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Articolo 109 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

[Aggiornato al 30/06/2020]

Norme generali sui componenti del reddito d'impresa

Dispositivo dell'art. 109 TUIR

1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.

2. Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza:

  1. a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà;
  2. b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi;
  3. c) per le società e gli enti che hanno emesso obbligazioni o titoli similari la differenza tra le somme dovute alla scadenza e quelle ricevute in dipendenza dell'emissione è deducibile in ciascun periodo di imposta per una quota determinata in conformità al piano di ammortamento del prestito.

3. I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico.

3-bis. Le minusvalenze realizzate ai sensi dell'articolo 101 sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all'articolo 87 non rilevano fino a concorrenza dell'importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro acconti, percepiti nei trentasei mesi precedenti il realizzo. Tale disposizione si applica anche alle differenze negative tra i ricavi dei beni di cui all'articolo 85, comma 1, lettere c) e d), e i relativi costi.

3-ter. Le disposizioni del comma 3-bis si applicano con riferimento alle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni acquisite nei trentasei mesi precedenti il realizzo, sempre che soddisfino i requisiti per l'esenzione di cui alle lettere c) e d) del comma 1 dell'articolo 87.

3-quater. Resta ferma l'applicazione dell'articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, anche con riferimento ai differenziali negativi di natura finanziaria derivanti da operazioni iniziate nel periodo d'imposta o in quello precedente sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni di cui al comma 3-bis.

3-quinquies. I commi 3-bis, 3-ter e 3-quater non si applicano ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002.

3-sexies. Al fine di disapplicare le disposizioni di cui ai commi 3-bis e 3-ter il contribuente interpella l'amministrazione ai sensi dell'articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente.

4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza. Si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili adottati dall'impresa. Sono tuttavia deducibili:

  1. a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio;
  2. b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge. Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

5. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze di cui all'articolo 87, non rilevano ai fini dell'applicazione del periodo precedente. Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell'articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento.

6. [Qualora nell'esercizio siano stati conseguiti gli interessi e i proventi di cui al comma 3 dell'articolo 1996 che eccedono l'ammontare degli interessi passivi, fino a concorrenza di tale eccedenza non sono deducibili le spese e gli altri componenti negativi di cui al secondo periodo del precedente comma e, ai fini del rapporto previsto dal predetto articolo 96, non si tiene conto di un ammontare corrispondente a quello non ammesso in deduzione.](1)

7. In deroga al comma 1 gli interessi di mora concorrono alla formazione del reddito nell'esercizio in cui sono percepiti o corrisposti.

8. In deroga al comma 5 non è deducibile il costo sostenuto per l'acquisto del diritto d'usufrutto o altro diritto analogo relativamente ad una partecipazione societaria da cui derivino utili esclusi ai sensi dell'articolo 89.

9. Non è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta:

  1. a) su titoli, strumenti finanziari comunque denominati, di cui all'articolo 44, per la quota di essa che direttamente o indirettamente comporti la partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell'affare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi;
  2. b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all'articolo 2554 del codice civile allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi.

Note

(1) Comma abrogato dalla L. 24 dicembre 2007, n. 244.

Massime relative all'art. 109 TUIR

Comm. Trib. Reg. Sicilia n. 2179/2018

I costi, per essere ammessi in deduzione quali componenti negativi del reddito di impresa, debbono soddisfare i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. Grava sul contribuente l’onere di provare non solo l’indefettibile requisito dell’inerenza dei costi, ma anche la loro effettiva sussistenza ed il loro preciso ammontare.

Comm. Trib. Prov. Torino n. 401/2018

E’ improprio assimilare in qualche modo la sanzione Antitrust, certamente non deducibile, con le spese sostenute per allestire, a seguito della procedura sanzionatoria Antitrust, una difesa tecnica, certamente sofisticata, tecnicamente impegnativa e specialistica, volta a documentare, con individuazione di una enorme mole di documenti, quei profili che nel contesto di una procedura sanzionatoria potessero mettere in luce - nell’ottica di una effettiva e meritevole cooperazione - elementi non indagati e di nuova cognizione per l’ente Antitrust. Tali costi, a differenza della sanzione, sono pertanto deducibili.

Comm. Trib. Reg. Basilicata n. 158/2018

Come previsto dal consolidato orientamento dei giudici di legittimità, il costo sostenuto da un’impresa sarà deducibile dal reddito solo se inerente all’attività esercitata con onere della prova, circa l’inerenza, in capo al contribuente. La riferibilità dei costi non richiede la connessione comprovata per ogni molecola di costo quale partita negativa della produzione, ma la semplice contrapposizione economica teorica - latenza probabile, tenuto conto della tipologia organizzativa dell’impresa. Alla luce di tali principi generali, la pronuncia ha ritenuto non inerenti i rimborsi delle indennità chilometriche agli amministratori in quanto non sono stati indicati il tipo di autovettura e i chilometri iniziali e finali, e i fitti passivi di un appartamento utilizzato per consulenze in quanto la società ha omesso la dichiarazione alla CCIAA dell’unità immobiliare quale sede secondaria e foresteria atta ad ospitare i corsi dei propri collaboratori. Al contrario, sono stati ritenuti deducibili i costi di carburanti e lubrificanti delle auto dei dipendenti utilizzate per le prestazioni di lavoro, comprese le schede carburante, i biglietti aerei nominativi e la polizza vita dell’amministratore stipulata a favore e nell’interesse della società.

Comm. Trib. Prov. Macerata n. 73/2018

In materia di deducibilità delle spese di costi di pubblicità, le spese di sponsorizzazione di cui all’art. 90, comma 8, della l. n. 289/2002 sono assistite da una presunzione di deducibilità a condizione che: a) il soggetto sponsorizzato sia una compagine sportiva dilettantistica; b) sia rispettato il limite quantitativo di spesa; c) il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto in essere una effettiva attività promozionale.

Comm. Trib. Reg. Lazio n. 2102/2018

Qualora due aziende condividano lo stesso immobile non è detto necessariamente che il canone di affitto debba essere ripartito in parti uguali potendo le due locatarie stabilire un criterio conforme al «buon esercizio dell’attività imprenditoriale», vale a dire che il costo maggiore è sopportato dall’azienda con la maggiore redditività. L’avviso con cui l’Amministrazione finanziaria recupera a tassazione maggiori ricavi e costi ritenuti indeducibili per i canoni di locazione, accertando, di conseguenza, un maggior reddito d’impresa, è illegittimo.

Comm. Trib. Reg. Toscana n. 355/2018

La possibilità di diluire negli anni la plusvalenza ottenuta dalla cessione dei beni costituisce una deroga al criterio di competenza di cui all’art. 109, d.p.r. 22.12.1986, n. 917; il che giustifica (e spiega) l’onere di effettuare la scelta nella dichiarazione dei redditi (art. 86, comma 4, d.p.r. 22.12.1986, n.917). La ripartizione della somma finanziata per la durata del contratto di “sale and lease back”, in- vece, è coerente con la causa effettiva del contratto (Cass., Sez. III penale, sent. 23.8.2016, n. 35294).

Comm. Trib. Reg. Basilicata n. 119/2018

Va ridimensionata la pretesa erariale per il recupero a tassazione di costi ritenuti indeducibili qualora la società si avvalga di personale amministrativo e contabile di un’altra azienda gestita dagli stessi amministratori della contribuente.

Comm. Trib. Reg. Sardegna n. 100/2018

Quand’anche la maggior consistenza dei lavori edili sia stata eseguita da una determinata impresa non si può escludere che altre imprese abbiano eseguito, in tempi precedenti, altre opere e altri lavori quali le sistemazioni esterne, il completamento dei piani interrati, le modifiche imposte dai Vigili del Fuoco e dai tour operator, soprattutto quando di tutti questi lavori siano stati esibiti gli stati di avanzamento ed il loro ammontare certificato e misurato dallo stesso Direttore dei lavori.
L’assenza di un contratto scritto, circostanza abbastanza diffusa tra imprese soprattutto in occasione dell’esecuzione di lavori di piccola - media entità, non assume alcun rilievo.
Il fatto, poi, che per l’esecuzione dei lavori ci si sia avvalsi di manodopera non regolarizzata e le eventuali prestazioni fornite da terzi non siano state documentate, non sono rilievi che possono essere utilizzati per sanzionare la società committente.

Comm. Trib. Prov. Milano n. 539/2018

Al fine di poter dedurre gli interessi passivi relativi ai finanziamenti accesi con la sede centrale, la normativa interna italiana non impone alla stabile organizzazione di una banca estera di dotarsi di un fondo di dotazione adeguato (free capital ovvero fondo di dotazione effettivo che deve essere superiore al fondo di dotazione congruo o figurativo per evitare l’insufficienza di mezzi propri),poiché la stabile organizzazione non è un soggetto di diritto, ma una “fictio iuris” necessaria per ripartire il potere impositivo tra il Paese di residenza e quello di produzione del reddito. Peraltro, non sono nemmeno applicabili al caso di specie le norme in materia di trasfer pricing, poiché non contestate, così come i principi generali in materia di sottocapitalizzazione, poiché risulta dimostrata la rispondenza della quota parte di fondo di dotazione.

Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna n. 367/2018

Determinano costi fiscalmente deducibili, in quanto lato sensu inerenti, i contratti cd. “derivati” che, stipulati al fine di tutelare l’impresa dai rischi di fluttuazioni di rischi di cambio (cd. “cross currency swap”) abbiano in realtà determinato ingentissime perdite in capo a quest’ultima. La deducibilità delle perdite derivanti dal regolamento degli stessi non viene meno nel caso in cui questi ultimi siano stati stipulati da un dirigente dell’impresa formalmente privo del potere di rappresentanza qualora la controparte contrattuale abbia concluso i negozi in buona fede e alla luce del principio civilistico dell’affidamento.

Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna n. 253/2018

È fiscalmente deducibile dal reddito imponibile il cd. “extrasconto” che il fornitore abbia riconosciuto a un suo cliente strategico ad ulteriore abbattimento del corrispettivo pattuito, anche quando la concessione di questa ulteriore riduzione non trovi conferma né nel contratto, né in previ accordi, ma solamente in un carteggio di email tra i dirigenti delle società coinvolte, stante il principio di libertà delle forme contrattuali di cui all’art. 1321 c.c.
Se da un lato l’Ufficio ha il dovere di verificare l’effettività dello sconto (onde contrastare comportamenti simulatori), dall’altro lato non può ingerirsi sulla meritevolezza dello stesso, ovvero sulla opportunità di una sua concessione.una sua concessione.

Comm. Trib. Reg. Puglia n. 3683/2017

La sponsorizzazione, sproporzionata rispetto ai ricavi denunciati, non può ritenersi una operazione antieconomica e soprattutto non inerente ove il fatturato complessivo sia aumentato.

Comm. Reg. Val D'Aosta n. 31/2017

Con riferimento alla c.d. Tremonti ter (art. 5 d.l. n. 78/2009), nell’ipotesi in cui l’investimento in beni della divisione 28 sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, in base ai criteri di competenza di cui all’articolo 109 del TUIR, i relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l’opera (macchinario, apparecchiatura o porzione di essa), risulta verificata o accettata dal committente.

Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna n. 3004/2017

La deducibilità per le spese di sponsorizzazione sostenute dall’impresa a favore di una associazione sportiva dilettantistica è sempre riconosciuta a condizione:
1. che il soggetto sponsorizzato sia effettivamente una Associazione Sportiva Dilettantistica
(ASD) ex art. 90, comma 8, l. n. 289/2002 (cd. Legge “Pescante”);
2. che sia rispettato il limite quantitativo annuo per la sponsorizzazione (€ 200.000 e
€ 400.000 dal 2017);
3. che l’attività sia finalizzata a promuovere l’immagine e i prodotti dello sponsor;
4. che tale attività sia stata effettivamente posta in essere.
Il ricorrere congiunto di questi quattro requisiti determina una presunzione iuris et de iure di inerenza della spesa sostenuta, che non può esser superata dall’ufficio neppure evidenziando l’antieconomicità dell’operazione scrutinata, essendo la spesa superiore al 20% degli utili realizzati dall’impresa contribuente nel periodo d’imposta.

Comm. Trib. Reg. Toscana n. 2343/2017

Il contribuente, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, fino all’esercizio 2015 aveva la facoltà di dedurre le spese di pubblicità nell’esercizio in cui erano state sostenute nel loro intero ammontare, ovvero capitalizzarle e dedurle per quote nell’esercizio stesso e nei quattro successivi. (Quanto sopra valeva fino all’esercizio 2015, in quanto il d.lgs. 18.08.2015, n. 139, ha soppresso la possibilità di capitalizzare i costi di ricerca e di pubblicità dal 1° gennaio 2016, che, quindi, da tale data devono essere imputati solo all’esercizio in cui sono stati sostenuti e, per quelli che alla data del 1’ gennaio 2016 si trovavano ancora in corso di ammortamento perché capitalizzati precedentemente, poteva soccorrere il principio contabile OIC 24 che, per il bilancio al 31.12.2016, aveva previsto che se i costi di ricerca e di pubblicità avessero soddisfatto “i requisiti stabiliti per
la capitalizzazione dei costi di impianto e di ampliamento” avrebbero potuto essere riclassificati, in sede di prima applicazione della nuova disciplina, dalla voce di bilancio “B12” alla voce “B/1 Costi di impianto e di ampliamento”; altrimenti avrebbe dovuto essere seguito quanto stabilito dal principio contabile OIC 29 per il quale i cambiamenti di principi contabili che generano proventi o oneri sono da iscrivere nella parte straordinaria del conto economico).

Comm. Trib. Reg. Puglia n. 2943/2017

Sono deducibili le spese fatturate per sostenere la progettazione di iniziative volte ad ampliare il raggio d’azione commerciale anche se successivamente si decide l’abbandono del progetto, rientrando tale valutazione nella libertà d’iniziativa economica.

Comm. Trib. Reg. Piemonte n. 1314/2017

Devono ritenersi inerenti all’attività di impresa, e dunque legittimamente deducibili, i costi sostenuti per prestazioni di consulenza professionale nell’ambito di una ‘Procedura di Clemenza’, affrontata al fine di ottenere una riduzione dell’ammenda comminabile a seguito di un’infrazione della normativa Antitrust contestata dalla Commissione Europea.

Comm. Trib. Prov. Novara n. 183/2017

Nel caso di prestazioni pubblicitarie, commissionate ad associazioni sportive dilettantistiche regolarmente funzionanti sulla base di contratti, richiamati nel contesto stesso dell’accertamento, la deducibilità dei costi d’impresa non richiede la connessione comprovata per ogni frazione di costo quale contropartita negativa della produzione, essendo sufficiente la semplice contrapposizione economica teorica. Trattandosi appunto di attività di pubblicità e sponsorizzazione, non potrebbe certamente richiedersi al contribuente di collegare l’onere con un determinato incremento di entrate, essendo sufficiente che, al momento in cui l’erogazione è stata disposta, ad esse potesse fondatamente ricollegarsi la promozione dell’immagine dei prodotti del soggetto erogante (o anche solamente di alcuno di essi).

Comm. Trib. Reg. Toscana n. 1986/2017

La presunzione legale di inerenza/deducibilità delle spese di sponsorizzazione di società sportive dilettantistiche, sancita dall’art. 90, comma 8, l. n. 289/2002, opera in virtù della sola ricorrenza dei presupposti previsti dalla norma, senza che rilevino requisiti ulteriori. Ne deriva che per la fruibilità dell’agevolazione, il dettato normativo richiede solo che gli importi debbono essere destinati alla promozione dell’immagine o dei prodotti della società erogante e che a fronte delle somme corrisposte deve essere riscontrata una specifica attività del beneficiario, reputandosi irrilevanti ai fini dell’accertamento, secondo questa Commissione, le forme nelle quali la pubblicità e propaganda si estrinsecano.

Comm. Trib. Reg. Veneto n. 801/2017

In materia di distacco di personale, la previsione di cui all’art. 30, d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276, c.d. legge Biagi, circa la configurabilità della speciale ipotesi del distacco, rispetto alla generale ipotesi dell’appalto di servizi, al ricorrere dell’interesse del datore di lavoro distaccante, è soddisfatta qualora quest’ultimo detenga una significativa quota di partecipazione nella società distaccataria. Pertanto, ove sussista tale interesse, l’Amministrazione non è legittimata a qualificare il distacco come prestazione di servizi derivante da un contratto d’opera o di appalto, e correlativamente è illegittima la tassazione dei costi sostenuti dal distaccante in relazione al distacco.

Comm. Trib. Reg. Veneto n. 11/2017

La spesa in questione è qualificata ex lege quale spesa pubblicitaria dall’art. 90, comma 8, l. n. 289/2002 che prevede la deducibilità di siffatta spesa da parte del soggetto erogante alla condizione che l’importo non superi il limite di € 200.000,00 annuo e che la spesa abbia la finalità di promuovere l’immagine o i prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario. Trattasi di norma prevista a favore delle associazioni sportive che vengono incentivate nella sponsorizzazione di attività economiche in presenza di determinati presupposti. Pertanto, una volta provato che l’associazione beneficiaria svolge un’attività di carattere sportivo e che il soggetto erogante ha stipulato un contratto con la stessa al fine di promuovere il suo marchio quale sponsor, come nella fattispecie, è irrilevante sotto il profilo fiscale il numero delle prestazioni nelle quali si concretizza l’attività di sponsorizzazione, trattandosi di questione che ha rilievo soltanto nel rapporto contrattuale tra l’associazione e la società sponsorizzata, alla quale spetta l’eventuale rilievo relativamente ad una sponsorizzazione modesta o inefficace. L’Ufficio, invece, non può sindacare né l’esatto adempimento contrattuale nel rapporto tra sponsor e associazione sportiva, né la corrispondenza tra investimento effettuato e benefici derivanti da esso.

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