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Articolo 96 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

[Aggiornato al 29/04/2022]

Interessi passivi

Dispositivo dell'art. 96 TUIR

1. Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati, compresi quelli inclusi nel costo dei beni ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b), sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a concorrenza dell'ammontare complessivo:

  1. a) degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati di competenza del periodo d'imposta;
  2. b) degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati riportati da periodi d'imposta precedenti ai sensi del comma 6.

2. L'eccedenza degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati rispetto all'ammontare complessivo degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati di cui alle lettere a) e b) del comma 1 è deducibile nel limite dell'ammontare risultante dalla somma tra il 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica del periodo d'imposta e il 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica riportato da periodi d'imposta precedenti ai sensi del comma 7. A tal fine si utilizza prioritariamente il 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica del periodo d'imposta e, successivamente, il 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica riportato da periodi d'imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo d'imposta meno recente.

3. La disciplina del presente articolo si applica agli interessi passivi e agli interessi attivi, nonché agli oneri finanziari e ai proventi finanziari ad essi assimilati, che sono qualificati come tali dai principi contabili adottati dall'impresa, e per i quali tale qualificazione è confermata dalle disposizioni emanate in attuazione dell'articolo 1, comma 60, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, dell'articolo 4, commi 7-quater e 7-quinquies, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, e dell'articolo 13 bis, comma 11, del decreto-legge 30 dicembre 2016, n. 244, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2017, n. 19, e che derivano da un'operazione o da un rapporto contrattuale aventi causa finanziaria o da un rapporto contrattuale contenente una componente di finanziamento significativa. Ai fini del presente articolo gli interessi attivi, come individuati ai sensi del primo periodo, assumono rilevanza nella misura in cui sono imponibili; assumono rilevanza come interessi attivi o interessi passivi anche i proventi e gli oneri che, pur derivando da strumenti finanziari che, in base alla corretta applicazione dei principi contabili adottati, sono qualificati come strumenti rappresentativi di capitale, sono imponibili o deducibili in capo, rispettivamente, al percettore o all'erogante. Nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica amministrazione, ai fini del presente articolo, si considerano interessi attivi rilevanti anche gli interessi legali di mora calcolati ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 9 ottobre 2002, n. 231.

4. Per risultato operativo lordo della gestione caratteristica si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui all'articolo 2425 del Codice Civile, lettere A) e B), con esclusione delle voci di cui al numero 10), lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, assunti nella misura risultante dall'applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti.

5. Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati, che per effetto delle disposizioni dei commi 1 e 2 risultano indeducibili in un determinato periodo d'imposta, sono dedotti dal reddito dei successivi periodi d'imposta, per un ammontare pari all'eventuale differenza positiva tra:

  1. a) la somma degli interessi attivi e dei proventi finanziari assimilati di competenza del periodo d'imposta e del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica;
  2. b) gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di competenza del periodo d'imposta(1).

6. Qualora in un periodo d'imposta l'importo degli interessi attivi e dei proventi finanziari assimilati di competenza sia superiore alla somma tra gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di competenza e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati riportati da periodi d'imposta precedenti ai sensi del comma 5, l'eccedenza può essere riportata nei periodi d'imposta successivi.

7. Qualora in un periodo d'imposta il 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica sia superiore alla somma tra l'eccedenza di cui al comma 2 e l'importo degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati riportati da periodi d'imposta precedenti ai sensi del comma 5, la quota eccedente può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi cinque periodi d'imposta.

8. Le disposizioni dei commi da 1 a 7 non si applicano in relazione agli interessi passivi e agli oneri finanziari assimilati che presentano tutte le seguenti caratteristiche:

  1. a) sono relativi a prestiti, utilizzati per finanziare un progetto infrastrutturale pubblico a lungo termine, che non sono garantiti né da beni appartenenti al gestore del progetto infrastrutturale pubblico diversi da quelli afferenti al progetto infrastrutturale stesso né da soggetti diversi dal gestore del progetto infrastrutturale pubblico;
  2. b) il soggetto gestore del progetto infrastrutturale pubblico a lungo termine è residente, ai fini fiscali, in uno Stato dell'Unione europea;
  3. c) i beni utilizzati per la realizzazione del progetto infrastrutturale pubblico a lungo termine e quelli la cui realizzazione, miglioramento, mantenimento costituiscono oggetto del progetto si trovano in uno Stato dell'Unione europea.

9. Se il progetto infrastrutturale pubblico a lungo termine è caratterizzato da un regime di segregazione patrimoniale rispetto alle altre attività e passività del gestore o il prestito utilizzato per finanziare tale progetto è rimborsato esclusivamente con i flussi finanziari attivi generati dal progetto stesso, gli interessi passivi e oneri finanziari assimilati di cui al comma 8 sono quelli che maturano sui prestiti oggetto di segregazione patrimoniale o su quelli destinati esclusivamente al finanziamento del progetto e rimborsati solo con i flussi generati da esso. Negli altri casi, gli interessi passivi e oneri finanziari assimilati di cui al comma 8 sono determinati moltiplicando l'ammontare complessivo degli interessi passivi e oneri finanziari assimilati per il rapporto tra l'ammontare di ricavi o l'ammontare di incremento delle rimanenze di lavori in corso su ordinazione derivante dalla realizzazione del progetto infrastrutturale pubblico a lungo termine e l'ammontare complessivo di ricavi o di incremento delle rimanenze.

10. Qualora si applichi il comma 8, il risultato operativo lordo della gestione caratteristica è determinato senza tenere conto del valore e dei costi della produzione afferenti al progetto infrastrutturale pubblico a lungo termine.

11. Ai fini dei commi da 8 a 10:

  1. a) per progetto infrastrutturale pubblico a lungo termine si intende il progetto rientrante tra quelli cui si applicano le disposizioni della Parte V del decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50;
  2. b) nel caso di costituzione di una società di progetto strumentale alla segregazione patrimoniale rispetto ad attività e passività non afferenti al progetto infrastrutturale medesimo sono integralmente deducibili gli interessi passivi e oneri finanziari relativi ai prestiti stipulati dalla società di progetto anche qualora assistiti da garanzie diverse da quelle di cui al comma 8, lettera a) utilizzati per finanziare progetti infrastrutturali pubblici di cui alle Parti III, IV e V, del decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50(2).

12. Le disposizioni dei commi da 1 a 7 non si applicano agli intermediari finanziari, alle imprese di assicurazione nonché alle società capogruppo di gruppi assicurativi.

13. Gli interessi passivi sostenuti dalle imprese di assicurazione e dalle società capogruppo di gruppi assicurativi, nonché dalle società di gestione dei fondi comuni d'investimento e dalle società di intermediazione mobiliare di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, sono deducibili nei limiti del 96 per cento del loro ammontare. Nell'ambito del consolidato nazionale di cui agli articoli da 117 a 129, l'ammontare complessivo degli interessi passivi maturati in capo a soggetti partecipanti al consolidato a favore di altri soggetti partecipanti è integralmente deducibile sino a concorrenza dell'ammontare complessivo degli interessi passivi maturati in capo ai soggetti di cui al primo periodo partecipanti a favore di soggetti estranei al consolidato. La società o ente controllante opera la deduzione integrale degli interessi passivi di cui al secondo periodo nella dichiarazione dei redditi del consolidato di cui all'articolo 122, apportando la relativa variazione in diminuzione della somma algebrica dei redditi complessivi netti dei soggetti partecipanti.

14. In caso di partecipazione al consolidato nazionale di cui agli articoli da 117 a 129, l'eventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto, ad esclusione di quella generatasi in periodi d'imposta anteriori all'ingresso nel consolidato nazionale, può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d'imposta:

  1. a) una quota eccedente di cui al comma 7, anche riportata da periodi d'imposta precedenti, purché non anteriori all'ingresso nel consolidato nazionale;
  2. b)una eccedenza di interessi attivi e proventi finanziari assimilati di cui al comma 1, lettere a) e b), purché nel secondo caso si tratti di eccedenza di interessi attivi e proventi finanziari assimilati riportata da periodi d'imposta non anteriori all'ingresso nel consolidato nazionale.

15. Resta ferma l'applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità assoluta previste dall'articolo 90, comma 2, e dall'articolo 110, comma 7, del presente testo unico e dall'articolo 1, comma 465, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, in materia di interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative(3).

Note

(1) Il D. Lgs. 29 novembre 2018, n. 142, ha disposto:
- con l'art. 12, comma 1, lettera a) che "all'articolo 96, comma 5, nel testo in vigore fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2018, il primo periodo è sostituito dal seguente: "Le disposizioni dei commi precedenti non si applicano agli intermediari finanziari, alle imprese di assicurazione nonché alle società capogruppo di gruppi assicurativi";
- con l'art. 13, comma 1 che "Le disposizioni di cui ai Capi I, II e III, Sezione I si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018";
- con l'art. 13, comma 2 che "Il comma 5 dell'articolo 96 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dall'articolo 1 del presente decreto, si applica anche agli interessi passivi e oneri finanziari assimilati che al termine del periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2018 non sono stati dedotti per effetto della disciplina contenuta nell'articolo 96 del testo unico delle imposte sui redditi nella formulazione vigente anteriormente alle modifiche apportate con il medesimo articolo 1";
- con l'art. 13, comma 9 che "Le disposizioni del Capo V si applicano a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2018; con riferimento ai periodi d'imposta precedenti ai quali si applicano le disposizioni di cui al decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 136, per i quali i termini per il versamento a saldo delle imposte sui redditi sono scaduti anteriormente alla medesima data, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione del reddito complessivo ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione netta ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive, relativi ai medesimi periodi d'imposta, derivanti dall'applicazione delle disposizioni vigenti in tali periodi, anche se non coerenti con le disposizioni di cui ai commi 2 e 3 dell'articolo 162 bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dalla lettera d) del comma 1 dell'articolo 12. Ai fini del presente comma gli effetti sulla determinazione del reddito complessivo e del valore della produzione netta sono fatti salvi purchè prodotti da comportamenti tra loro coerenti manifestati entro l'8 agosto 2018".
(2) Comma modificato dall'art. 35 comma 1 del D.L. 26 ottobre 2019, n. 124.
(3) Tale disposizione è stata modificata dall'art. 1 comma 1 del D. Lgs. 29 novembre 2018, n. 142.

Massime relative all'art. 96 TUIR

Cass. civ. n. 27817/2019

In tema di IRES, con riferimento alle attività finanziate con ricorso al credito da parte dei soggetti bancari, la previsione dell'indeducibilità nella misura del 3% del totale degli interessi passivi e degli oneri assimilabili, di cui all'art. 82, comma 1, del d.l. n. 112 del 2008, conv. dalla l. n. 133 del 2008, non si pone in contrasto con l'art. 53 Cost., in quanto la capacità contributiva può essere desunta da qualsiasi indice rivelatore di ricchezza, scelto discrezionalmente dal legislatore, purchè sulla base di parametri oggettivi e non arbitrari.

Cass. civ. n. 26382/2019

In tema di disciplina fiscale del consolidato nazionale, poiché la scelta del trasferimento dell'eccedenza degli interessi passivi indeducibili al consolidato nazionale è espressione della volontà negoziale, come tale irretrattabile, il contribuente può sempre far valere in giudizio l'errore ai sensi degli artt. 1427 e ss. c.c., purché ne provi l'essenzialità e l'obiettiva riconoscibilità da parte dell'Amministrazione finanziaria. (In applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto che la mancata indicazione nel modello Unico "SC" da parte di una società, quale consolidata, degli interessi passivi – altrimenti indeducibili – da trasferire al consolidato nazionale e mondiale e la corrispondente indicazione, quale consolidante, di tali interessi nel modello "CNM", può costituire errore la cui rilevanza ed emendabilità deve essere valutata dal giudice di merito alla stregua dell'art. 1428 c.c.).

Cass. civ. n. 23355/2019

In tema di determinazione del reddito d'impresa derivante da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni, la deducibilità dei componenti negativi deve avvenire nel rispetto del principio di libera concorrenza - del quale è attuativo l'art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917 del 1986 - il quale impone che i criteri di determinazione del reddito delle stabili organizzazioni siano omogenei rispetto a quelli operanti per le imprese residenti nello Stato. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha confermato la sentenza impugnata là dove aveva reputato la legittimità di un avviso di accertamento che, in presenza di una stabile organizzazione "sottocapitalizzata" di una società del Regno Unito esercente l'attività bancaria nel territorio dello Stato, adottando dei correttivi ai fini della salvaguardia del principio di libera concorrenza, aveva, per un verso, individuato un "fondo di dotazione figurativo" della stabile organizzazione e riconosciuto la deducibilità degli interessi passivi su finanziamenti della "casa madre" solo per quelli maturati sull'importo eccedente tale fondo e, per un altro, assunto l'esistenza, anch'essa figurativa e ipotetica, di un patrimonio di vigilanza, parametrato alle linee di credito concesse, e riconosciuto la deducibilità delle perdite su crediti nella misura corrispondente al profitto dichiarato dalla stabile organizzazione in Italia, con l'esclusione, invece, della quota parte di perdite riferibile alla "casa madre").

Cass. civ. n. 29529/2018

In tema di imposta sui dividendi, il diritto al credito di imposta su redditi prodotti e tassati all'estero a titolo definitivo opera nei limiti in cui gli stessi entrino a far parte della base imponibile in Italia, sicché il prelievo fiscale su redditi esteri che non concorrono alla formazione del reddito complessivo e, quindi, sono esenti da imposta in Italia, non dà diritto alla detrazione, non essendovi in tal caso il rischio di doppia imposizione.

In tema di accertamento con adesione, la formulazione da parte dell'Ufficio di una proposta avente un contenuto ridotto rispetto alla pretesa impositiva, non determina né la rinuncia alla stessa, né il disconoscimento della consistenza probatoria degli atti istruttori esperiti, sicché, nell'ipotesi di mancata adesione da parte del contribuente, l'Amministrazione procede legittimamente a dar corso all'avviso già notificato, che non perde efficacia, incombendo un onere aggravato di motivazione nei soli casi in cui il contraddittorio sia stato attivato anteriormente all'invio dell'avviso, e sempreché il contribuente abbia fornito elementi di valutazione.

Cass. civ. n. 18400/2018

In tema d'imposte sui redditi, la detrazione del credito d'imposta sui dividendi tassati all'estero spetta, ai sensi del combinato disposto degli art. 15 e 96 bis del d.P.R. n. 917 del 1986 (nella formulazione applicabile "ratione temporis") soltanto con riferimento a quella percentuale di dividendi esteri che concorre alla formazione della base imponibile in Italia, pari al 40 per cento in ipotesi degli utili percepiti da società con sede in paesi extracomunitari ed al 5 per cento nel caso degli utili corrisposti da società con sede in paesi comunitari.

Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna n. 1628/2018

La capitalizzazione degli interessi passivi in capo ai beni merce, ed incremento così del relativo costo e tale da evitare le limitazioni di cui all’art. 96 d.p.r. n. 917/1986 (30% del ROL), è possibile solo qualora il ciclo di produzione di questi ultimi superi l’anno solare e in conformità al principio OIC 13. La capitalizzazione non può aver luogo nelle ipotesi inferiori all’anno (nel caso di specie, la stagionatura di alcuni beni merce - prosciutti - era di soli 10 mesi) e qualora di tale scelta non sia fatta menzione nella nota integrativa al bilancio regolarmente approvato (art. 2427, comma 8 c.c.).

Cass. civ. n. 11872/2017

In tema di imposte sui redditi, l'operazione di "stock lending", ossia di prestito di azioni, che preveda, a favore del mutuatario, il diritto all'incasso dei dividendi dietro versamento al mutuante di una commissione (corrispondente, o meno, all'ammontare dei dividendi riscossi) realizza il medesimo fenomeno economico dell'usufrutto di azioni, senza che rilevi, ai fini tributari, che in un caso si verta su un diritto reale e, nell'altro, su un diritto di credito, sicchè è soggetta ai limiti previsti dall'art. 109, comma 8, del d.P.R. n. 917 del 1986, restando il versamento della commissione costo indeducibile.

Cass. civ. n. 21968/2015

Nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto.

La dichiarazione dei redditi non è un atto negoziale o dispositivo, bensì una dichiarazione di scienza, sicché, in caso di errore (di fatto o di diritto) commesso dal contribuente, è, in linea di principio, emendabile e ritrattabile quando possa derivarne l'assoggettamento ad oneri contributivi più gravosi di quelli che, in base alla legge, devono restare a carico del dichiarante. Ne discende che il contribuente che, per errore in dichiarazione, abbia assoggettato propri redditi ad imposta, anche in relazione a quelli prodotti all'estero, può chiederne il rimborso nel termine previsto dall'art. 38, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973, non potendosi ritenere di ostacolo la previsione di cui all'art. 15, comma 3, del d.P.R. n. 617 del 1986 (nella versione applicabile "ratione temporis"), che preclude esclusivamente la possibilità di utilizzare il credito d'imposta mediante detrazione in sede di dichiarazione. (cassa e decide nel merito, Comm. Trib. Reg. Lombardia - sez. distacc. Brescia, 18/04/2007).

In tema d'imposte sui redditi, la detrazione del credito d'imposta sui dividendi tassati all'estero spetta, ai sensi del combinato disposto degli art. 15 e 96 bis del d.P.R. n. 917 del 1986, nella formulazione "ratione temporis" applicabile, soltanto con riferimento a quella percentuale di dividendi esteri che concorre alla formazione della base imponibile in Italia, pari al 40 per cento in ipotesi di utili percepiti da società con sede in paesi extracomunitari e 5 per cento in ipotesi di utili percepiti da società con sede in paesi comunitari. (cassa e decide nel merito, Comm. Trib. Reg. Lombardia - Sez. dist. Brescia, 18/04/2007).

Cass. civ. n. 21351/2012

In tema di imposte sui redditi, la detrazione del credito di imposta sui dividendi tassati all'estero spetta, ai sensi del combinato disposto degli art. 15 e 96-bis del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, soltanto con riferimento a quella percentuale di dividendi esteri, pari al 5%, che concorre alla formazione della base imponibile in Italia. (cassa con rinvio, Comm. Trib. Reg. Lombardia, 12/07/2005).

Cass. civ. n. 7343/2011

In tema di determinazione del reddito d'impresa, la disciplina antielusiva (che regola il cd. "transfer pricing") dettata dall'art. 76, comma 5, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, secondo il quale i componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al "valore normale" dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni ricevuti, fa rinvio ai criteri fissati dall'art. 9 dello stesso TUIR che, nella seconda parte del comma 4, indica per la determinazione del valore normale dei beni il "riferimento (..) ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito beni o servizi (..) tenendo conto degli sconti d'uso", questi ultimi da individuarsi in quelli usualmente praticati sui propri listini per le operazioni concluse in condizioni di libera concorrenza, cioè con soggetti estranei al proprio gruppo economico e non, quindi, nelle riduzioni percentuali del prezzo praticate nei soli rapporti infragruppo (le c.d. "remise"). (cassa con rinvio, Comm. Trib. Reg. Milano, 08/03/2005).

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