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Articolo 67 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

Redditi diversi

Dispositivo dell'art. 67 TUIR

1. Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente:

  1. a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici;
  2. b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante;
  3. c) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate. Costituisce cessione di partecipazioni qualificate la cessione di azioni, diverse dalle azioni di risparmio, e di ogni altra partecipazione al capitale od al patrimonio delle società di cui all'articolo 5, escluse le associazioni di cui al comma 3, lettera c), e dei soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a), b) e d), nonché la cessione di diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni, qualora le partecipazioni, i diritti o titoli ceduti rappresentino, complessivamente, una percentuale di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. Per i diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite partecipazioni si tiene conto delle percentuali potenzialmente ricollegabili alle predette partecipazioni. La percentuale di diritti di voto e di partecipazione è determinata tenendo conto di tutte le cessioni effettuate nel corso di dodici mesi, ancorché nei confronti di soggetti diversi. Tale disposizione si applica dalla data in cui le partecipazioni, i titoli ed i diritti posseduti rappresentano una percentuale di diritti di voto o di partecipazione superiore alle percentuali suindicate. Sono assimilate alle plusvalenze di cui alla presente lettera quelle realizzate mediante:
  4. 1) cessione di strumenti finanziari di cui alla lettera a) del comma 2 dell'articolo 44 quando non rappresentano una partecipazione al patrimonio;
  5. 2) cessione dei contratti di cui all'articolo 109, comma 9, lettera b), qualora il valore dell'apporto sia superiore al 5 per cento o al 25 per cento del valore del patrimonio netto contabile risultante dall'ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto secondo che si tratti di società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. Per le plusvalenze realizzate mediante la cessione dei contratti stipulati con associanti non residenti che non soddisfano le condizioni di cui all'articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo, l'assimilazione opera a prescindere dal valore dell'apporto;
  6. 3) cessione dei contratti di cui al numero precedente qualora il valore dell'apporto sia superiore al 25 per cento dell'ammontare dei beni dell'associante determinati in base alle disposizioni previste del comma 2 dell'articolo 47 del citato testo unico;
  7. c-bis) le plusvalenze, diverse da quelle imponibili ai sensi della lettera c), realizzate mediante cessione a titolo oneroso di azioni e di ogni altra partecipazione al capitale o al patrimonio di società di cui all'articolo 5, escluse le associazioni di cui al comma 3, lettera c), e dei soggetti di cui all'articolo 73, nonché di diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni. Sono assimilate alle plusvalenze di cui alla presente lettera quelle realizzate mediante:
  8. 1) cessione dei contratti di cui all'articolo 109, comma 9, lettera b), qualora il valore dell'apporto sia non superiore al 5 per cento o al 25 per cento del valore del patrimonio netto contabile risultante dall'ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto secondo che si tratti di società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni;
  9. 2) cessione dei contratti di cui alla lettera precedente qualora il valore dell'apporto sia non superiore al 25 per cento dell'ammontare dei beni dell'associante determinati in base alle disposizioni previste dal comma 2 dell'articolo 47;
  10. c-ter) le plusvalenze, diverse da quelle di cui alle lettere c) e c-bis), realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti, di metalli preziosi, sempreché siano allo stato grezzo o monetato, e di quote di partecipazione ad organismi d'investimento collettivo. Agli effetti dell'applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente;
  11. c-quater) i redditi, diversi da quelli precedentemente indicati, comunque realizzati mediante rapporti da cui deriva il diritto o l'obbligo di cedere od acquistare a termine strumenti finanziari, valute, metalli preziosi o merci ovvero di ricevere o effettuare a termine uno o più pagamenti collegati a tassi di interesse, a quotazioni o valori di strumenti finanziari, di valute estere, di metalli preziosi o di merci e ad ogni altro parametro di natura finanziaria. Agli effetti dell'applicazione della presente lettera sono considerati strumenti finanziari anche i predetti rapporti;
  12. c-quinquies) le plusvalenze ed altri proventi, diversi da quelli precedentemente indicati, realizzati mediante cessione a titolo oneroso ovvero chiusura di rapporti produttivi di redditi di capitale e mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di crediti pecuniari o di strumenti finanziari, nonché quelli realizzati mediante rapporti attraverso cui possono essere conseguiti differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto;
  13. d) le vincite delle lotterie, dei concorsi a premio, dei giochi e delle scommesse organizzati per il pubblico e i premi derivanti da prove di abilità o dalla sorte nonché quelli attribuiti in riconoscimento di particolari meriti artistici, scientifici o sociali;
  14. e) i redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente, compresi quelli dei terreni dati in affitto per usi non agricoli;
  15. f) i redditi di beni immobili situati all'estero;
  16. g) i redditi derivanti dall'utilizzazione economica di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, salvo il disposto della lettera b) del comma 2 dell'articolo 53;
  17. h) i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili, dall'affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili, dall'affitto e dalla concessione in usufrutto di aziende; l'affitto e la concessione in usufrutto dell'unica azienda da parte dell'imprenditore non si considerano fatti nell'esercizio dell'impresa, ma in caso di successiva vendita totale o parziale le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito complessivo come redditi diversi;
  18. h-bis) le plusvalenze realizzate in caso di successiva cessione, anche parziale, delle aziende acquisite ai sensi dell'articolo 58;
  19. h-ter) la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell'impresa a soci o familiari dell'imprenditore;
  20. i) i redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente;
  21. l) i redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere;
  22. m) le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati ai direttori artistici ed ai collaboratori tecnici per prestazioni di natura non professionale da parte di cori, bande musicali e filo-drammatiche che perseguono finalità dilettantistiche, e quelli erogati nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall'Unione Nazionale per l'Incremento delle Razze Equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto. Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche;
  23. n) le plusvalenze realizzate a seguito di trasformazione eterogenea di cui all'articolo 171, comma 2, ove ricorrono i presupposti di tassazione di cui alle lettere precedenti.

1-bis. Agli effetti dell'applicazione delle lettere c), c-bis) e c-ter) del comma 1, si considerano cedute per prime le partecipazioni, i titoli, gli strumenti finanziari, i contratti, i certificati e diritti, nonché le valute ed i metalli preziosi acquisiti in data più recente; in caso di chiusura o di cessione dei rapporti di cui alla lettera c-quater) si considerano chiusi o ceduti per primi i rapporti sottoscritti od acquisiti in data più recente.

1-ter. Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d'imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all'inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire per almeno sette giorni lavorativi continui.

1-quater. Fra le plusvalenze e i redditi di cui alle lettere cter) , cquater) e cquinquies) si comprendono anche quelli realizzati mediante rimborso o chiusura delle attività finanziarie o dei rapporti ivi indicati, sottoscritti all'emissione o comunque non acquistati da terzi per effetto di cessione a titolo oneroso. Fra le plusvalenze di cui alla lettera c-ter) si comprendono anche quelle di rimborso delle quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio realizzate mediante conversione di quote o azioni da un comparto ad altro comparto del medesimo organismo di investimento collettivo.

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Consulenze legali
relative all'articolo 67 TUIR

Seguono tutti i quesiti posti dagli utenti del sito che hanno ricevuto una risposta da parte della redazione giuridica di Brocardi.it usufruendo del servizio di consulenza legale. Si precisa che l'elenco non è completo, poiché non risultano pubblicati i pareri legali resi a tutti quei clienti che, per varie ragioni, hanno espressamente richiesto la riservatezza.

Giorgio M. chiede
domenica 09/06/2019 - Sardegna
“Buongiorno.
Avrei un quesito da fare in relazione ad una mia vendita di un edificio non abitativo acquistato da meno di 5 anni.
A breve venderò' un immobile non abitativo ( un fabbricato ad uso artigianale e commerciale) e vorrei sapere se nel calcolo della plusvalenza potrei andare a dedurre le spese notarili sostenute per l' accensione del mutuo e gli eventuali spese degli interessi pagati fino ad oggi sempre per questo mutuo. ( il mutuo e' stato fatto solo per acquistare questo immobile).
Inoltre vi chiedo cortesemente di elencarmi eventuali altre spese che magari non conosco e che potrei comunque inserire per dedurre la plusvalenza.
Ho letto un vostro articolo in cui si parlava di plusvalenza e veniva riportato quanto segue:
Ne deriva che il costo di acquisto iniziale deve essere maggiorato dei costi sostenuti specificamente in relazione all’immobile e, tra questi rientrano sicuramente quelli inerenti all’acquisto, le imposte di registro, quelle ipotecarie e catastali, le spese notarili, quelle di mediazione, quelle sostenute per liberare l’immobile da eventuali servitù, oneri ed altri vincoli.
Possono essere considerate anche eventuali spese incrementative, così come definite dall’art. 13 del d.P.R. n. 643 del 1972, relativamente al calcolo dell’INVIM, quali possono essere ad esempio eventuali oneri di urbanizzazione primaria o secondaria.
Riguardo alle spese per i mutui è da ritenere che, dal momento che la detrazione di cui all’art. 15, comma 1, lett. b) del TUIR approvato con d.P.R. n. 917/86 è limitata ai mutui contratti per l’acquisto dell’abitazione principale, le spese per i mutui contratti per l’acquisto di una seconda casa possano essere comunque computate in diminuzione della plusvalenza di che trattasi, dal momento che non hanno costituito oggetto di una precedente detrazione.”
Consulenza legale i 13/06/2019
In linea generale, per plusvalenza si intende l’aumento di valore che un determinato bene subisce in due momenti differenti.
La plusvalenza immobiliare, di cui si discute nel caso di specie, è poi l’aumento del valore di un immobile tra il momento della vendita dello stesso e quello del suo acquisto.
Di per sé questa differenza di valore, se non fosse conseguita nell’ambito dell’esercizio di arti e professioni, ovvero di un’impresa commerciale, potrebbe anche non essere tassata in quanto, se conseguita in un determinato arco temporale, potrebbe essere considerata naturale e fisiologica.
Diviene presupposto per l’applicazione delle imposte nel caso in cui la stessa sia frutto di un’attività di tipo speculativo e questa attività di tipo speculativo si presume per legge quando l’intervallo temporale che intercorre tra l’acquisto di un immobile e la sua successiva vendita è inferiore a cinque anni.

La fattispecie è disciplinata dall’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR. In base a tale norma, sono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente, “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari”.
La presunzione, quindi, non opera, pur nel caso in cui la vendita venga effettuata prima dello scadere del quinquennio, se l’immobile, per la maggior parte del periodo di possesso, è stato destinato ad abitazione personale del cedente o dei suoi familiari.
Per gli immobili ricevuti in donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante.
Se si verificano i presupposti di legge, quindi, la differenza tra il prezzo di vendita e quello di acquisto concorre alla determinazione del reddito complessivo del cedente, in una delle categorie reddituali in precedenza individuate.

In alternativa alla tassazione piena, il contribuente potrà optare per la tassazione in via sostitutiva. In questo caso, lo stesso contribuente, all’atto della cessione, dovrà richiedere al notaio di applicare e versare, a propria cura, l’imposta sostitutiva del 20% prevista dal comma 496 della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (Finanziaria 2006), così come modificato dal D.L. 3 ottobre 2006, n. 262.
La predetta norma prevede, infatti, che "In caso di cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, all’atto della cessione e su richiesta della parte venditrice resa al notaio, in deroga alla disciplina di cui all’articolo 67, comma 1, lett. b), del Tuir, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sulle plusvalenze realizzate, si applica un’imposta, sostitutiva dell’imposta sul reddito, del 20 per cento".

Il successivo art. 68 del T.U.I.R. individua i criteri di determinazione della plusvalenza.
In base a tale norma, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.
La tassazione della plusvalenza avviene, quindi, secondo il criterio di cassa (“percepiti”) e, pertanto, la stessa è imponibile dal momento della percezione del corrispettivo e limitatamente alla parte dello stesso effettivamente incassata.
Ai fini del calcolo del quinquennio, invece, occorre fare riferimento alla data di acquisto dell’immobile e della sua cessione, indipendentemente dal momento di incasso effettivo del corrispettivo di vendita.
La plusvalenza, inoltre, è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.

Seguendo il dettato normativo, anche le istruzioni alla compilazione della dichiarazione dei redditi (Modello Persone fisiche - fascicolo 2), precisano che la plusvalenza è determinata dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.
In relazione a quest’ultimo concetto, l’amministrazione finanziaria non ha fornito specifiche istruzioni ma, la dottrina è concorde nel ritenere che la plusvalenza debba essere calcolata nel seguente modo:

corrispettivi percepiti – (prezzo di acquisto o costo di costruzione + costi inerenti)

Non sussistono esplicitazioni ulteriori rispetto a quella indicata nella risposta al quesito che viene citata .
Il costo di acquisto è, quindi, da intendere come costo di acquisto iniziale maggiorato di costi sostenuti specificamente in relazione all’immobile: quali le imposte di registro, quelle ipotecarie e catastali, le spese notarili, quelle di mediazione, quelle sostenute per liberare l’immobile da eventuali servitù, oneri ed altri vincoli. Possono essere considerate anche eventuali spese incrementative, così come definite dall’art. 13 del d.P.R. n. 643 del 1972, relativamente al calcolo dell’INVIM, quali possono essere ad esempio eventuali oneri di urbanizzazione primaria o secondaria.

Riguardo alle spese per i mutui, alle quali il cliente sembra particolarmente interessato, il principio è quello dell’alternanza tra la detrazione delle stesse in applicazione delle disposizioni di cui al comma 1 lett. b) dell’art. 15 del T.U.I.R. e la possibilità di portare le stesse ad incremento del costo di acquisto del bene e, conseguentemente, ad abbattimento della plusvalenza.
Dal momento che il bene alienato è costituito da un fabbricato ad uso artigianale e commerciale e tenuto conto che l’alienazione viene effettuata al di fuori dell’esercizio di un’attività di tipo artistico o professionale, ovvero di un’impresa commerciale, è evidente che, in relazione a dette spese, non può essersi fruito del regime di detrazione di cui al citato art. 15 del TUIR e, pertanto, le stesse possono essere computate in diminuzione della plusvalenza di che trattasi.

Si suggerisce da ultimo, anche in considerazione dell’entità degli importi di cui si discute e in assenza di specifiche istruzioni dell’amministrazione finanziaria, di valutare l’opportunità di presentare un'istanza all'Agenzia delle Entrate per ottenere chiarimenti in relazione al caso concreto e personale, facendo ricorso all’istituto dell’interpello di cui all’art. 11, comma 1, lettera a) della legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente).
La procedura va attivata mediante istanza indirizzata alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate competente in base al domicilio fiscale del richiedente.
Laddove l’amministrazione finanziaria dovesse condividere la soluzione prospettata o, qualora non si pronunci nei termini di legge e si formi il silenzio assenso sulla soluzione interpretativa indicata, si potranno computare, nel calcolo della plusvalenza, anche gli oneri di cui si discute.
Si ricorda, da ultimo, che il parere espresso dall'Agenzia non vincola il contribuente, che può comunque decidere di non uniformarsi.

FRANCESCO L. chiede
venerdì 22/03/2019 - Liguria
“Gentili Signori,
le penali contrattuali (chieste dopo la risoluzione del contratto domandata dall’affittante e contestata dall’affittuario, prima del fallimento, con l’esercizio della clausola risolutiva espressa per mancato pagamento dei canoni) previste per la mancata restituzione dell’azienda, fatto salvo il risarcimento del maggiore danno, dall’affittuario (come detto ora fallito) all’affittante (persona fisica che ha affittato l’unica azienda) come sono trattate fiscalmente?
Possono essere considerate danno patrimoniale e quindi esentasse, (e non lucro cessante) derivante dalla perdita di valore dell’azienda (pari a zero, dato il fallimento e il patrimonio netto dell’azienda ampiamento negativo)?
Per dimostrarlo è necessaria una perizia?
Nel caso fossero lucro cessante, in capo all’affittante hanno competenza di cassa? Cioè vengono tassate solo se effettivamente incassate? Le spese per la loro riscossione sono costi fiscalmente e completamente deducibili? O c’è un limite? Esempio, penali 50mila euro, oneri dell’avvocato 10mila, parte tassabile 40 mila?
Grazie.”
Consulenza legale i 31/03/2019
La situazione prospettata fa riferimento al caso di affitto dell’unica azienda da parte di un imprenditore persona fisica.
Si chiede quale sia il trattamento, sotto il profilo fiscale, delle somme ricevute dall’affittuario, a titolo di penale, nell’ipotesi di risoluzione anticipata del contratto di affitto di azienda, conseguente ad un qualsiasi inadempimento contrattuale. La penale, così come contrattualmente previsto, dovrà essere corrisposta sia in riferimento al mancato pagamento dei canoni di locazione concordati, sia in relazione al risarcimento di ogni eventuale maggior danno tra cui, nel quesito, si riconduce la perdita di valore dell’azienda determinata da un patrimonio netto negativo (da cui sembra essere derivato il fallimento dell’affittuario).

Si chiede, innanzitutto, se detta penale debba essere considerata danno emergente o lucro cessante con gli effetti che ne derivano sotto il profilo fiscale.
Infatti, a norma dell’art. 6, comma 2, del Testo Unico delle Imposte sui redditi (TUIR), approvato con d.P.R. n. 917/86, “I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti”.
Ne consegue che, in generale, non costituiscono redditi le somme percepite a titolo di risarcimento di un danno consistente in una perdita patrimoniale (c.d. danno emergente), mentre sono tassate le somme che risarciscono un danno consistente nella perdita di redditi (c.d. lucro cessante).
Concorde con questa interpretazione è anche la giurisprudenza di merito tra cui si citano, ex multis, sentenza della Cassazione n. 10972 del 13.05.2009, n. 18369 del 16.09.2005, n. 10419 del 21.10.1998.

Ciò posto si pone, quindi, la necessità di stabilire se le somme incassate dal concedente, nel caso di specie, possano essere ricomprese nel danno emergente o nel lucro cessante.
Al riguardo deve necessariamente farsi riferimento alle previsioni negoziali e, proprio in considerazione di ciò, è stato chiesto di inviare i relativi contratti di affitto di azienda.
L’ipotesi prospetta nel quesito è quella di esercizio della “clausola risolutiva espressa” di cui all’art. 2 del contratto stipulato su delibera del Consiglio di Amministrazione del 16.12.2014 ma, prevista anche nel contratto originariamente stipulato e nel successivo rinnovo autorizzato dal CdA in data 04.04.2011.

In base al citato articolo, infatti, in ipotesi di ritardato o mancato pagamento dei canoni di affitto concordati, il concedente potrà considerare espressamente risolto il contratto di affitto di azienda e, in tal caso, l’affittuaria dovrà pagare al concedente il totale delle mensilità mancanti dalla data dell’inizio del ritardo (o mancato o parziale) pagamento dei canoni, alla data di scadenza del contratto, a titolo di risarcimento del danno subito dal concedente e fatto salvo il risarcimento di danno maggiore.
È, inoltre, precisato che l’ulteriore detenzione dell’azienda oltre il termine da cui il contratto si intende risolto, deve considerarsi “occupazione abusiva di fatto”, per effetto della quale si rende dovuta all’affittante una indennità per ogni giorno di occupazione pari ad € 2.000,00, salvo il diritto del concedente di agire per ottenere il maggior danno ed ottenere il sequestro dell’azienda.

Nel successivo art. 6 è precisato che le somme che si rendono dovute per effetto del citato art. 2 hanno natura di penale, fatto salvo il risarcimento di danno maggiore.
Il contratto prevede, inoltre, l’obbligazione a carico dell’affittuaria, di stipulare apposita polizza fideiussoria bancaria, da produrre entro 30 giorni dalla data di stipula dell’ultimo rinnovo contrattuale, dell’importo di € 132.000,00 a garanzia di tutte le obbligazioni contrattuali assunte dalla stessa e in sostituzione della garanzia personale originariamente offerta dall’affittuaria.
Le predette clausole possono ricondursi nell’alveo delle disposizioni di cui all’art. 1382 del c.c., ossia della clausola penale.
La clausola penale è diretta a fissare in via preventiva e vincolante per le parti del contratto l’ammontare del risarcimento del danno e ha, oltre a quella risarcitoria, la funzione di rafforzare il vincolo contrattuale, favorendone l’adempimento.
Essa non ha natura e finalità sanzionatoria o punitiva, tanto che qualora l’ammontare fissato venga a configurare, secondo l’apprezzamento del giudice, un abuso o uno sconfinamento dell’autonomia privata oltre determinati limiti di equilibrio contrattuale, può essere equamente ridotta.

Può, dunque, affermarsi che la clausola penale costituisce un’anticipata liquidazione della prestazione risarcitoria della lesione subita dalla parte adempiente e, tenuto conto di ciò, le somme che il concedente potrà incassare non possono che essere considerate risarcitorie del danno consistente nella perdita di redditi (di affitto di azienda o di impresa) che il concedente avrebbe potuto conseguire nell’ipotesi di prosecuzione del contratto di affitto di azienda o in caso di gestione diretta della stessa.
È evidente che, con le citate disposizioni negoziali, il concedente ha inteso assicurarsi il diritto alla corresponsione dei canoni di affitto sino alla scadenza del contratto nonché una somma a titolo di indennizzo del mancato guadagno derivante dalla gestione diretta dell’azienda, nell’ipotesi di occupazione abusiva della stessa da parte dell’affittuaria.

Ne deriva che, in applicazione di quanto previsto dal comma 2 dell'art. 6 del T.U.I.R., costituiscono redditi della stessa natura di quelli in sostituzione dei quali sono percepiti e, quindi, tassabili.
Questo vale anche in riferimento all’eventuale indennizzo assicurativo che dovesse derivare dall’escussione della polizza fideiussoria richiesta a garanzia delle obbligazioni contrattuali assunte, dal momento che la norma citata fa riferimento pure alle “indennità conseguite anche in forma assicurativa”.
D’altra parte, non sembra coerente con le previsioni negoziali il riferimento ad un danno patrimoniale connesso alla “perdita di valore dell’azienda” dal momento che, nel contratto originariamente stipulato e nei successivi rinnovi, sembra farsi riferimento solo ad un deterioramento fisico dei beni che costituiscono l’azienda, in riferimento ai quali è espressamente detto che l’affittuaria deve restituire il complesso aziendale nello stesso stato in cui si trova al momento della concessione in affitto, salvo il deterioramento dovuto all’uso, rendendosi responsabile per eventuali deterioramenti dovuti ad un uso improprio delle cose.

Sotto il profilo della responsabilità patrimoniale, invece, è espressamente previsto che "unico responsabile dei rapporti sorti durante il contratto di affitto, ancorché non scaduti alla data di rilascio dell’azienda, è l’affittuaria o suo avente causa, escludendosi ogni responsabilità o subingresso negli stessi da parte del concedente".
Detta disposizione ha valore anche in riferimento alle persone assunte durante il periodo di affitto dell’azienda dal momento che, per espressa previsione dell’art. 5 dell’ultimo rinnovo, tanto in caso di scadenza quanto in caso di risoluzione anticipata, l’affittuaria dovrà consegnare l’azienda libera da persone o da cose che non facevano parte dell’azienda originariamente affittata.
Inoltre, è previsto che il canone di affitto concordato tiene conto anche dell’avviamento e, pertanto, lo stesso non rientra nelle consistenze di inventario di cui all’ art. 2561 del c.c., così come espressamente previsto all’art. 21 del contratto originariamente stipulato.

Chiarita, quindi, la natura reddituale delle penali contrattualmente previste, si pone adesso il problema di stabilire come le stesse debbano essere tassate in capo al percettore-concedente.
Questo in realtà dipende fondamentalmente dal fatto che il concedente consegue queste somme nell’esercizio di una attività di impresa oppure no.
Infatti, così come per i canoni di affitto, anche in riferimento alle penali ricevute in sostituzione degli stessi occorre distinguere tra il caso in cui il concedente ha dato in affitto la propria unica azienda ed il caso in cui continua a svolgere l’attività di imprenditore o perché costituito in forma di società commerciale (di persone o di capitali) o perché imprenditore persona fisica titolare di una pluralità di aziende.
Nel primo caso, il ruolo di imprenditore viene meno e, conseguentemente, i redditi percepiti costituiscono “redditi diversi” assoggettati ad imposizione sulla base delle disposizioni di cui all’art. 67, co. 1, lett. h) del TUIR ed esulano dal regime del reddito d’impresa.

Ai sensi del comma 2 dell’art. 71 del T.U.I.R., il reddito imputabile all’ex imprenditore è pari alla differenza positiva tra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le eventuali spese sostenute per il mantenimento del complesso aziendale.
L’imputazione del reddito deve avvenire in base al criterio di cassa e, quindi, tenendo conto dei soli canoni effettivamente percepiti nel periodo d’imposta, dedotte le spese come sopra individuate.
Nel secondo caso, invece, la qualifica di imprenditore non viene meno per effetto dell’affitto dell’azienda. Ne consegue che il canone percepito dal concedente nell’esercizio d’impresa, al pari di tutti i componenti reddituali rilevati nel corso del contratto di affitto, viene rilevato per competenza ed attratto nella disciplina propria del reddito d’impresa, sia ai fini delle imposte dirette che dell’Irap.

Venendo, dunque, al caso di specie, sembra configurarsi l’ipotesi di affitto dell’unica azienda. Conseguentemente, le penali incassate, in sostituzione dei canoni di affitto dell’azienda, sono considerate redditi della medesima natura e rilevano secondo il criterio di cassa, al momento della effettiva percezione, così come i canoni di affitto convenzionalmente pattuiti, in applicazione delle disposizioni di cui all’art. 67, comma 1, lett. h) del TUIR.
Come detto, per effetto delle disposizioni di cui all’art. 71, comma 2, del TUIR, il citato reddito è costituito dalla differenza tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione; pertanto, potranno essere computate in diminuzione delle penali percepite, ad esempio, le spese legali eventualmente sostenute per l’incasso delle stesse.

Mauro D. A. chiede
giovedì 17/01/2019 - Campania
“Sono un insegnante di ...omissis..... e vorrei gentilmente avere un parere per la definizione esatta di una plusvalenza che verrebbe a crearsi per la vendita di una casa prima che siano trascorsi i cinque anni dall'atto di acquisto.
La legge stabilisce che la plusvalenza è data dalla differenza del prezzo di acquisto, compresi gli oneri accessori, rispetto al prezzo di vendita.
Volevo sapere che cosa sono gli oneri accessori e se tra gli oneri accessori rientrano le imposte sul registro, le imposte catastali, le imposte ipotecarie, le spese per la intermediazione e le spese notarili, sia per l' atto di acquisto che per l'atto di mutuo.
Ci sono delle circolari dell'agenzia delle entrate che definiscono gli oneri accessori?
Cordiali saluti
Mauro”
Consulenza legale i 21/01/2019
A norma dell’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR approvato con d.P.R. n. 917/1986, sono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente, “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari”. Per gli immobili ricevuti in donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante.

Dette plusvalenze concorrono alla determinazione del reddito complessivo tranne nel caso in cui sia stata applicata e versata a cura del notaio, all’atto della cessione, l’imposta sostitutiva del 20% prevista dal comma 496 della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (Finanziaria 2006), così come modificato dal D.L. 3 ottobre 2006, n. 262.
La predetta norma prevede, infatti, che "In caso di cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, all’atto della cessione e su richiesta della parte venditrice resa al notaio, in deroga alla disciplina di cui all’articolo 67, comma 1, lett. b), del Tuir, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sulle plusvalenze realizzate, si applica un’imposta, sostitutiva dell’imposta sul reddito, del 20 per cento".

La ratio della norma di cui all’art. 67 del TUIR è quella di tassare le plusvalenze (differenza positiva tra il prezzo di vendita e il costo di acquisto) realizzate attraverso le cessioni di immobili poste in essere con finalità speculative.
Il legislatore ha previsto che la finalità speculativa delle cessioni in discussione si presume dalla circostanza che l’arco temporale che intercorre tra la data di acquisto o di costruzione dell’immobile e la data di vendita dello stesso sia inferiore a cinque anni.
Tale presunzione viene meno, però, nell’ipotesi in cui la cessione infraquinquennale riguardi un’unità immobiliare urbana che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la vendita sia stata adibita ad abitazione principale del cedente o di un suo familiare.

La tassazione della plusvalenza avviene secondo il criterio di cassa e, pertanto, la stessa è imponibile dal momento della percezione del corrispettivo e limitatamente alla parte dello stesso effettivamente incassata.
Ciò si ricava direttamente dalla disposizione del comma 1 del successivo art. 68 del T.U.I.R. che, inoltre, indica i criteri di determinazione della plusvalenza.
In base a detta norma, infatti, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.
Per gli immobili di cui alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante.

Anche le istruzioni alla compilazione della dichiarazione dei redditi (Modello Persone fisiche - fascicolo 2), precisano che la plusvalenza è determinata dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.
Per gli immobili di cui alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante.
Sul punto non sono state rinvenute specifiche istruzioni di prassi ma, la dottrina è concorde nel ritenere che la plusvalenza debba essere calcolata nel seguente modo:

corrispettivi percepiti – (prezzo di acquisto o costo di costruzione + costi inerenti)

Ne deriva che il costo di acquisto iniziale deve essere maggiorato dei costi sostenuti specificamente in relazione all’immobile e, tra questi rientrano sicuramente quelli inerenti all’acquisto, le imposte di registro, quelle ipotecarie e catastali, le spese notarili, quelle di mediazione, quelle sostenute per liberare l’immobile da eventuali servitù, oneri ed altri vincoli.
Possono essere considerate anche eventuali spese incrementative, così come definite dall’art. 13 del d.P.R. n. 643 del 1972, relativamente al calcolo dell’INVIM, quali possono essere ad esempio eventuali oneri di urbanizzazione primaria o secondaria.

Riguardo alle spese per i mutui è da ritenere che, dal momento che la detrazione di cui all’art. 15, comma 1, lett. b) del TUIR approvato con d.P.R. n. 917/86 è limitata ai mutui contratti per l’acquisto dell’abitazione principale, le spese per i mutui contratti per l’acquisto di una seconda casa possano essere comunque computate in diminuzione della plusvalenza di che trattasi, dal momento che non hanno costituito oggetto di una precedente detrazione.

Giancarlo Z. chiede
mercoledì 26/12/2018 - Marche
“Sono proprietario di una quota di una SRL assoggettata a vincolo, vorrei donarla a mio figlio così come è, con il vincolo, naturalmente con il consenso del datore del vincolo. Porrei il valore della donazione lo stesso del vincolo. La donazione creerebbe qualche forma di plusvalenza ? Mio figlio è già socio della stessa SRL, il vincolo si estenderà anche sulla sua quota? In caso di contestazione della donazione ritornerei proprietario della quota con il vincolo ?
Cordialmente”
Consulenza legale i 05/01/2019
Il quesito non fornisce molte informazioni utili ai fini di una risposta puntuale; pertanto, il tema della donazione di partecipazione, così come quello del vincolo, vengono affrontati in generale al fine di offrire un quadro quanto più ampio possibile della materia nell’ambito del quale trovare le risposte alle domande formulate.

La prima questione attiene al valore da attribuire alla quota di partecipazione oggetto della donazione.
La donazione delle quote di partecipazione costituisce una delle modalità attraverso cui effettuare il “passaggio generazionale” dell’impresa.
Riguardo al valore da attribuire alla quota donata si evidenzia che, per le successioni e le donazioni, il valore a cui fare riferimento per determinare l’imponibile soggetto a tassazione, nel caso di azioni, obbligazioni ed altri titoli non quotati, è il cosiddetto “valore di libro”, ossia il valore contabile del patrimonio netto determinato rapportandolo alla percentuale di partecipazione caduta in successione o donata che si assume quale criterio per la determinazione di un valore non “effettivo” ma “convenzionale”.
Si è osservato in dottrina che il patrimonio netto, di cui si diceva sopra ed alla cui nozione rimanda la norma fiscale, è costituito dalla somma del capitale, delle riserve e degli utili non distribuiti, dedotte le perdite non ancora ripianate.

Il riferimento al valore di libro è coerente con le disposizioni di cui all’art. 16 del D.lgs. 346/1990, il quale prevede quanto segue: “La base imponibile, relativamente alle azioni, obbligazioni, altri titoli e quote sociali compresi nell'attivo ereditario, è determinata assumendo:…. b) per le azioni e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, non quotate in borsa, né negoziati al mercato ristretto, nonché per le quote di società non azionarie, comprese le società semplici e le società di fatto, il valore proporzionalmente corrispondente al valore, alla data di apertura della successione, del patrimonio netto dell'ente o della società risultante dall'ultimo bilancio pubblicato o dall'ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti, ovvero, in mancanza di bilancio o inventario, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all'ente o alla società al netto delle passività risultanti a norma degli articoli da 21 a 23, escludendo i beni indicati alle lettere h) e i) dell'art. 12”.
Il comma 2 della medesima disposizione stabilisce inoltre che: “in caso di usufrutto o di uso dei beni indicati nei commi 1 e 2 si applicano le disposizioni dell’art. 14 comma 1, lettere b) e c)”.

Ne deriva che, nel caso in cui oggetto della donazione sia la nuda proprietà della quota, il valore di libro dovrà essere rapportato al diritto oggetto di trasferimento. Sarà quindi necessario procedere alla valorizzazione del diritto di usufrutto e, per differenza, alla determinazione del valore della nuda proprietà del titolo, facendo riferimento al prospetto dei coefficienti allegato al DPR 131/1986, così come prevede lo stesso art. 16, comma 2 del TUS prima citato (D. Lgs. n. 346/1990).
Nel caso di specie si parla di una quota di S.r.l. assoggettata a vincolo ma non si precisa quale sia l’effettiva natura di questo vincolo, per cui è difficile fornire una risposta maggiormente precisa al primo dei quesiti formulati.
Non va comunque dimenticato il fatto che, dal punto di vista dell’imposizione indiretta, ai sensi dell’art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. 346/1990 in tema di imposta sulle successioni e donazioni, la donazione di partecipazioni societarie gode di un regime di esenzione, come peraltro la donazione d’azienda, laddove siano rispettate le condizioni previste dalla norma.
Il predetto regime di esenzione si applica infatti solo se c’è un rapporto di coniugio o di discendenza (come nel caso di specie) tra donante e avente causa ed è inoltre necessario distinguere tra partecipazioni in società di capitali e di persone.
Nel primo caso l’esenzione spetta solo se si tratta del trasferimento di partecipazioni “…mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’art. 2359 comma 1, n. 1), del Codice civile”. Non è necessario che il pacchetto trasferito sia di controllo, ma è sufficiente che il trasferimento realizzi o integri il controllo in capo al beneficiario (Cfr: Circolare n. 3/E/2008 e Risoluzione n. 446/E/2008).
Nel caso di partecipazioni in società di persone, il tenore letterale della norma e le indicazioni dell’Agenzia portano a concludere che l’imposizione non si realizzi mai, indipendentemente dall’entità del pacchetto partecipativo trasferito.

In entrambi i casi è però necessario che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell’attività d’impresa o mantengano un periodo di possesso minimo di 5 anni di detenzione del controllo della società (da rendere con apposita dichiarazione contestuale all’atto di donazione), pena il pagamento dell’imposta nella misura ordinaria, unitamente a sanzioni ed interessi, qualora la condizione venga meno.

Il successivo tema della plusvalenza riguarda, invece, il profilo dell’imposizione sui redditi.
Al riguardo, il primo distinguo fondamentale attiene alla qualifica soggettiva di colui che effettua la donazione:
  • se è soggetto imprenditore e le partecipazioni sono detenute nell’esercizio di impresa, la donazione perfeziona l’ipotesi di “destinazione a finalità estranee” di un bene d’impresa e quindi costituisce ricavo ai sensi dell’art. 85 del T.U.I.R., approvato con d.P.R. n. 917/86, se la partecipazione era iscritta nell’attivo circolante ovvero plusvalenza ex art. 86 del T.U.I.R. se era iscritta nell’ambito delle immobilizzazioni finanziarie. In quest’ultimo caso un regime di maggior favore è possibile laddove il donante possieda i requisiti per l’applicazione del regime di participation exemption di cui all’art. 87 del TUIR.
Rispetto alla donazione d’azienda, per la quale è previsto un regime di neutralità fiscale, la donazione di partecipazioni detenuta da soggetto imprenditore costituisce invece una fattispecie realizzativa.
  • se è soggetto persona fisica che detiene le partecipazioni non in regime di impresa, la relativa donazione non è tassabile, in quanto ai sensi dell’art. 67 del TUIR la tassazione colpisce esclusivamente le cessioni a titolo oneroso.
Riguardo, poi all’estensione del vincolo alla quota del figlio, si evidenzia che il Consiglio nazionale del Notariato ha pubblicato il 02.02.2015 lo Studio n. 836/2014, in cui vengono esaminate, in primis, l’ammissibilità della costituzione di diritti di pegno, usufrutto e sequestro solo su parte della partecipazione di S.r.l. e, successivamente, le modalità di esercizio dei diritti connessi a tale partecipazione, in conseguenza del fatto che la stessa, per quanto unica, in queste circostanze risulta essere in parte libera ed in parte sottoposta a vincoli.

Il tema della possibilità della costituzione di un diritto reale solamente “parziale” sulle quote e, quindi, sulla possibilità di assoggettare a pegno, o di gravare di diritto di usufrutto, solo una parte della partecipazione, è strettamente connesso con quello relativo alla natura “divisibile”, o meno, della partecipazione in S.r.l..
Difatti, a seguito della riforma del 2003, è stata espunta dalla disciplina delle S.r.l. l’esplicita previsione della divisibilità delle quote in caso di alienazione o successione, originariamente contenuta nell’art. 2468 del c.c., il quale ora si limita a richiedere la nomina di un rappresentante comune per l’esercizio dei diritti di eventuali comproprietari della partecipazione.
Conseguentemente, parte della dottrina da ciò aveva dedotto la sopravvenuta decadenza del principio di divisibilità della quota, laddove l’autonomia statutaria non l’abbia espressamente prevista.

Come argomentato dal Notariato, nel predetto studio, la mancata riproduzione dell’esplicita previsione non deve indurre a ritenere che sia venuto meno il principio di divisibilità naturale della partecipazione, in quanto sussistono una molteplicità di argomentazioni, anche di carattere logico-sistematico, che portano a confermare tale posizione.
Il Consiglio tratta dell’ipotesi in cui si verifichi un aumento di capitale a titolo oneroso in presenza di quote gravate da usufrutto, pegno o sequestro e, ritiene che, in questi casi, salva una diversa clausola contrattuale, il vincolo non si estende alle “quote di nuova emissione”, sicché la partecipazione di cui è titolare il debitore può, una volta conclusa l’operazione di aumento, esser solo “parzialmente” gravata dal diritto di garanzia, situazione che si traduce in una sorta di divisione “legale” della quota, all’esito della quale, seppure in presenza di una partecipazione unitaria, una parte di essa risulta soggetta al vincolo (con conseguente attribuzione di alcuni diritti sociali al titolare dello stesso) mentre l’altra (quella accresciuta in sede di sottoscrizione dell’aumento a pagamento) ne risulta libera.

Per altro, la medesima situazione si verificherebbe nel caso in cui un socio, che avesse dato in pegno, usufrutto o sequestro l’intera sua quota, dopo la costituzione del vincolo, acquistasse da altro socio un’ulteriore partecipazione.
Sulla scorta di tali considerazioni, il Consiglio nazionale del Notariato conclude ritenendo ammissibile la costituzione di un vincolo parziale.
Ciò vale anche nel caso di specie in cui l’acquisizione da parte del figlio, altro socio, della partecipazione del padre, si verifica per effetto della donazione, non ritenendo possibile una forma di discriminazione in tale senso tra il caso di acquisto della partecipazione a titolo oneroso ed il caso di acquisizione a titolo gratuito.

Quanto alle modalità di esercizio dei diritti connessi alla partecipazione parzialmente soggetta a pegno, usufrutto o sequestro, il Notariato si limita a ricordare il richiamo contenuto nell’art. 2471 bis del c.c., all’art. 2352 del c.c., relativo alle S.p.A., ove è prevista esplicitamente la possibilità della “diversa pattuizione” tra creditore pignoratizio (o usufruttuario) e socio.
Di conseguenza, il titolare del diritto minore e il socio possono graduare la spettanza del diritto di voto, sia sul piano quantitativo (la percentuale spettante ciascuno) sia sul piano qualitativo (delibere per le quali il voto spetta esclusivamente all’uno od all’altro soggetto).
Seppure la norma richiamata, relativa alle S.p.A., disciplini in maniera abbastanza completa le tipologie di diritti esercitabili e le relative graduazioni e sebbene la dottrina abbia diffusamente esaminato le differenti sfumature connesse all’esercizio di tali diritti, appare senz’altro consigliabile, in presenza di “diritti parziali”, usufruire della possibilità prevista dalla Legge di una pattuizione negoziale anche dell’esercizio dei diritti connessi alle quote, soprattutto in considerazione del fatto che, essendo il ricorso alla costituzione di pegno solitamente rivolto a garantire obbligazioni proprie o di terzi, una regolamentazione in tal senso può accrescere la tutela delle parti, minimizzando il rischio di successive contestazioni.

L’eventuale pattuizione è soggetta alla pubblicità ex art. 2470 del c.c., in modo tale da far valere l’eventuale diversa spettanza del diritto di voto nei confronti della società.
La risposta all’ultimo quesito non può che essere positiva sempre per effetto del principio di divisibilità naturale della partecipazione di cui si è detto sopra.

FRANCESCO L. chiede
martedì 01/05/2018 - Liguria
“Buongiorno,
l'azienda individuale famigliare (unica) è stata affittata, il reddito derivante dal canone percepito dal soggetto titolare l'azienda (il canone include anche gli immobili ove si svolge l'attività aziendale), ai fini fiscali, può essere ripartito sulle teste dei coniugi, titolari in regime di comunione, degli immobili sopra menzionati? almeno per la quota parte del canone imputabile (in via teorica in quanto non formalmente suddiviso, il canone) all'affitto degli stessi?
Il fisco contesta tale ripartizione chiedendo l'imputazione del reddito totalmente al titolare dell'azienda affittata, essendo stata una ditta individuale si tratta di una persone fisica. Ma come si tutela il reddito del coniuge? il quale ha la proprietà degli immobili al 50% ma non ne gode nessun frutto?”
Consulenza legale i 08/05/2018
Si premette che, al fine di dare una risposta esaustiva al quesito, sarebbe necessario conoscere il titolo sulla base del quale la ditta individuale detiene il 50% degli immobili di proprietà del coniuge non imprenditore, poiché questo titolo (comodato, usufrutto, locazione, ecc.) ovviamente, continua ad essere efficace anche nell’ambito della nuova situazione che si crea a seguito dell’affitto dell’azienda.

È infatti evidente che, così come contestato dall’Amministrazione Finanziaria, il reddito che deriva dall’affitto dell’azienda deve essere attribuito al titolare della stessa azienda e, sotto questo profilo, ai fini della corretta classificazione di tale reddito, occorre distinguere tra il caso in cui:
  1. l’affittuario è un imprenditore individuale che affitta una della sue aziende o un ramo della sua unica azienda;
  2. l’affittuario è un imprenditore individuale che affitta la sua unica azienda.
La distinzione è fondamentale poiché, nel primo caso, i canoni maturati nel singolo periodo di imposta (al netto delle spese documentate relative al contratto), nel rispetto del principio della competenza economica, concorrono, come componenti positivi, alla determinazione del reddito di impresa complessivo, che deriva anche dalle altre imprese o dagli altri rami della stessa impresa di cui l’imprenditore è ancora titolare.
Nel secondo caso, invece, il reddito che deriva dall’affitto dell’unica azienda rientra nella categoria dei redditi diversi (art. 67 del TUIR), stante il fatto che, per effetto dell’affitto della sua unica azienda, l’affittuario perde, almeno momentaneamente, la qualifica di imprenditore.

Il discrimine è fondamentale, ad esempio, ai fini dell’IRAP che, nel primo caso, continuerà ad essere applicata anche sui canoni di affitto; nel secondo caso, invece, non potrà più essere applicata.
Probabilmente, in passato, la disponibilità degli immobili era assicurata all’azienda tramite un contratto di comodato d’uso e, pertanto, il coniuge non imprenditore, proprietario del 50% di detti immobili, aveva rinunciato a godere dei relativi frutti a favore dell’attività di impresa dell’altro coniuge.
Il fatto che, nella nuova situazione, il coniuge “imprenditore” abbia concesso in affitto l’azienda a favore di terzi, pone chiaramente la necessità di rivedere il titolo negoziale sulla base del quale la disponibilità degli immobili è assicurata all’impresa, sostituendo il contratto di comodato con un contratto di locazione che, da un lato, continuerà ad assicurare all’azienda la disponibilità dei beni di cui si discute; dall’altro, permetterà al coniuge non imprenditore di godere dei frutti della proprietà del 50% degli immobili.

In questo modo, il coniuge imprenditore che cede in affitto l’azienda, resterà titolare dei canoni di affitto che includerà nel proprio reddito complessivo, come reddito di impresa o come reddito diverso, a seconda di quanto detto prima e, naturalmente, indicherà tra le proprie spese i canoni per la locazione corrisposti all’altro coniuge, in modo tale da essere tassato solo sulla quota dei canoni di affitto di azienda che costituisce un suo effettivo reddito.

L’altro coniuge dichiarerà tra i propri redditi fondiari i canoni di locazione percepiti per effetto del nuovo contratto posto in essere, attribuendo così a se stesso i frutti dei diritti posseduti sugli immobili.

Fabio F. chiede
venerdì 05/01/2018 - Toscana
“Buongiorno
Ho questo quesito "complesso": locazione fra un proprietario persona fisica e me medesimo persona fisica, applicazione della cedolare secca, permesso di subaffitto totale, divieto di cessione.Posso io sublocare a mia volta l'appartamento ad una mia ditta individuale che poi subaffitterà le singole stanze? esempio: io affitto da un privato a 1.500 con cedolare, riaffitto alla mia ditta individuale a 1600(o potrei addirittura affittarlo allo stesso prezzo di 1500??), la mia ditta individuale risubaffitta le singole stanze a 2.500 totali.In sostanza: è possibile fare la sublocazione della sublocazione? Se fosse possibile rischio comunque che come privato visto che affitto a 1500 e ricavo 1600 l'ade può contestarmi attività d'impresa di qualche tipo?se riaffitto allo stesso prezzo non dichiarando niente? al proprietario l'ade può revocare la cedolare secca se io locatario privato risubaffitto ad una (mia) ditta? La situazione più semplice sarebbe fare direttamente il contratto di locazione con possibilità di subaffitto alla mia ditta ma invece che 1.500 € di locazione me ne chiederebbero 2.000 € per compensare la maggior tassazione(i proprietari hanno tutte aliquote irpef fra il 38 e il 43).Premetto che conosco chi lo fa, e ha registrato il contratto di locazione, il contratto fra se stesso e la sua ditta, e i contratti fra la sua ditta e i singoli occupanti delle camere all'ade senza problemi(finora..) ma tutti quelli del settore(commerciale) che ho sentito fino ad ora dicono che non è possibile fare la sublocazione della sublocazione.

Consulenza legale i 20/01/2018
In relazione al primo quesito, ossia alla possibilità di sublocare un immobile locato, nell’ipotesi in cui nel contratto di locazione non sia stata espressamente denegata la facoltà di sublocazione a favore di terzi, la risposta non può che essere positiva: come disposto dall’art. 1594 c.c., il conduttore, salvo patto contrario, ha facoltà di sublocare la cosa locatagli, ma non può cedere il contratto senza il consenso del locatore.

La sublocazione è una nuova locazione contratta dal conduttore con il terzo, il quale è chiamato a godere per un tempo determinato e mediante corrispettivo tutta o parte della cosa che il conduttore originario ha in locazione.
La nuova locazione è distinta dalla precedente ma da questa dipendente, nel senso che il conduttore originario non può trasferire diritti maggiori di quelli nascenti dal primo contratto.

In linea generale la sublocazione è ammessa perché, di regola, il contratto di locazione, anche nei riguardi del conduttore, non è concluso intuitu personae; la persona del conduttore e in particolare il suo grado di abilità e di diligenza vengono in considerazione soltanto nel caso di locazione avente ad oggetto una cosa mobile o un bene produttivo, stante la facilità per questo tipo di beni di deteriorarsi e l'opportunità che il locatore si formi un preventivo giudizio sulle qualità di diligenza di chi deve godere del bene in luogo del conduttore, nel quale soltanto egli può avere espressa fiducia.

Inoltre, non è detto che l'oggetto della sublocazione debba corrispondere a quello della locazione, potendo il nuovo contratto comprendere una parte soltanto della cosa locata e, d'altro canto, potendo il conduttore aggiungervi altri elementi che rientrano nella propria economia, come mobili, riscaldamento, illuminazione.
Il sub-conduttore, comunque, non potrà in ogni modo beneficare di un godimento che eccede i limiti della concessione fatta al conduttore principale e non potrà destinare la cosa ad un uso che sia in contrasto con quello cui la cosa medesima doveva essere destinata secondo il rapporto principale di locazione.

Ne deriva che, quando il contratto di locazione prevede la destinazione ad uso di civile abitazione, la facoltà di subaffittare, anche se espressamente concessa, non rende legittimo nel conduttore l'esercizio dell’attività di affittacamere, importando quest’ultima un mutamento di destinazione della cosa locata, come sembra proprio configurarsi nel caso di specie, dal momento che ci si riferisce al caso di sublocazione ad una ditta individuale che svolge la predetta attività.

Riguardo al secondo quesito, si ritiene che la sublocazione, di per sé, non costituisce attività di impresa, stante il fatto che, l’attività di impresa presuppone un'attività economica professionalmente organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi, così come si evince dalla definizione di imprenditore di cui agli artt. 2082 e 2083 del codice civile.

In assenza di un’attività di impresa professionalmente organizzata, il reddito che deriva dalla sublocazione di un immobile rientra, invece, nella categoria dei redditi diversi di cui all’art.67, comma 1, lett. h) del TUIR ed è determinato sulla base del corrispettivo percepito al netto delle relative spese sostenute e documentate.
Pertanto, nell’ipotesi di sublocazione allo stesso prezzo della locazione principale, non sussiste un reddito da dichiarare, poiché il corrispettivo della sublocazione è esattamente pari alle spese sostenute per la locazione principale.
Ovviamente, il reddito della sublocazione non può neanche considerarsi reddito di natura fondiaria, come il reddito del proprietario-primo locatore.

Costituisce, invece, sicuramente attività di impresa quella svolta dalla ditta individuale che subaffitta le camere e, proprio in ragione di ciò, nel caso prospettato, la sublocazione configura un mutamento di destinazione della cosa locata rispetto al contratto di locazione originario che, deve necessariamente prevedere una destinazione ad uso di civile abitazione, dal momento che si tratta di un contratto assoggettato al regime delle cedolare secca.

Questa riflessione permette di introdurre il tema successivo della facoltà dell’amministrazione finanziaria di non riconoscere, nel caso prospettato, l’applicabilità del regime della cedolare secca in capo al proprietario dell’immobile.
Ed invero, nella Circolare n. 26/E del 01.06.2011, par. 1.2, è precisato che il regime della cedolare secca può trovare applicazione solo ed esclusivamente in relazione ai contratti di locazione aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo locati per finalità abitative ed alle relative pertinenze.

Ne deriva che, se il contratto originario non prevede la facoltà di sublocare per scopi diversi da quelli abitativi, siamo in presenza di un contratto di locazione ad uso abitativo e, pertanto, il locatore-proprietario può applicare legittimamente il regime della cedolare secca, ma il locatario non può sublocare alla ditta individuale per l’attività di affittacamere, poiché la sublocazione comporterebbe una diversa destinazione del bene locato rispetto al rapporto principale di locazione.

Se, invece, il contratto originario prevede sin dall’inizio la facoltà di sublocare per l’attività di affittacamere, allora anche la locazione originaria non può considerarsi ad uso abitativo e per finalità abitative e, pertanto, il regime della cedolare secca non può essere applicato.

È appena il caso di precisare che il regime della cedolare secca non può essere in nessun caso applicato al contratto di sublocazione, anche nell’ipotesi in cui sia la locazione che la sublocazione siano per finalità abitative, poiché, come precisato nella Circolare citata e come già detto prima, i redditi derivanti dalla sublocazione rientrano nella categoria dei redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. h) del TUIR e non tra i redditi di natura fondiaria.

Claudio F. chiede
lunedì 25/09/2017 - Puglia
“Buonasera,
Vi scrivo per conto di mia madre, la quale quest'estate ha conosciuto un signore del Regno Unito, scozzese per la precisione.
In segno di gratitudine nei confronti di mia madre per una grande cortesia fattagli, questa persona vorrebbe donarle una somma di denaro.
Considerato il cambio attuale tra la sterlina e l'euro, l'importo della donazione ammonterebbe a circa 65.000 euro (50.000 sterline).
Tale somma verrebbe donata tramite bonifico bancario, attraverso l'azienda di proprietà del donante, sul conto corrente di mia madre.
Ho fatto una ricerca confermando quanto detto dal donante a mia madre, e cioè che la sua azienda ha un fatturato annuo di più di 200 milioni di euro.
L'importo della donazione sarebbe quindi, secondo il mio parere, da considerarsi di modico valore in riferimento al suo patrimonio.
Non lo sarebbe invece in riferimento alle condizione economiche del donatario.
La donazione avverrebbe senza scrittura privata considerato che il donante preferirebbe non dover venire in Italia per sottoscrivere la stessa.
Potreste gentilmente spiegarmi se tutto ciò è legale, non trattandosi di un prestito tra privati ma tra un'azienda ed un privato? Ci sono tasse da pagare? A che tipo di accertamenti possono essere sottoposti sia il donante sia il donatario? Supererebbe mia madre eventuali verifiche del fisco italiano?
Spero di avervi fornito tutte le informazioni necessarie per valutare il caso, rimango a vostra disposizione per qualsiasi dubbio.
Grazie e saluti
Claudio”
Consulenza legale i 15/10/2017
Sotto il profilo dell’imposizione diretta, l’art. 9 della Legge n. 97 del 06.08.2013 aveva introdotto il comma 2 dell’art. 4 del Decreto-legge del 28/06/1990 n. 167, in base al quale, a partire da febbraio 2014, le banche italiane sarebbero state obbligate ad applicare una ritenuta del 20% sui bonifici in arrivo dall’estero a meno che il contribuente non avesse dimostrato che le somme trasferite non erano classificabili nella categoria dei redditi da capitale (cioè come guadagni derivanti da un investimento finanziario) oppure dei redditi diversi (è il caso, ad esempio, delle plusvalenze generate dalla compravendita di un immobile o dei canoni di locazione di un appartamento situato all’estero).

L’onere della prova era stato posto a carico del beneficiario che avrebbe comunque dovuto dare specifiche disposizioni al proprio istituto di credito e dimostrare, anche mediante autocertificazione, che le somme incassate non erano classificabili come redditi da capitale o come redditi diversi, soggetti per l’appunto alla ritenuta.

Il beneficiario avrebbe potuto anche produrre la propria ultima dichiarazione dei redditi dando prova del fatto che non aveva compilato il quadro RW, relativo alle attività ed ai capitali detenuti all'estero e che, pertanto, le somme ricevute non erano riconducibili a frutti di tali attività e capitali.

Il citato comma è stato abrogato a decorrere dal 24 aprile 2014, dall'art. 4, comma 2, del decreto-legge 24 aprile 2014 n. 66, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 giugno 2014 n. 89 e, pertanto, a partire dalla predetta data, non è più prevista alcuna ritenuta in entrata sui bonifici ricevuti dall’estero sui propri conti correnti bancari, indipendentemente dall’origine delle somme bonificate.

Sotto il profilo dell’imposizione indiretta, dal momento che la donazione avverrebbe in forma non scritta poiché il donante preferirebbe non dover venire in Italia per la sottoscrizione, la stessa potrebbe essere ricondotta nella categoria delle liberalità indirette di cui all’art. 56 bis del D. Lgs. n. 546/90 - Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni -.

Le liberalità indirette sono, infatti, atti di disposizione, non formalizzati in atti pubblici, che perseguono le stesse finalità delle donazioni tipiche.

Tali liberalità sono soggette all’imposta sulle donazioni in caso di:
  • accertamento dell’Agenzia delle Entrate, secondo particolari condizioni;
  • registrazione volontaria delle parti.

Per espressa disposizione della norma, sono comunque escluse da tassazione:
  • le liberalità indirette collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari o il trasferimento di aziende che siano già assoggettate all’imposta di registro in misura proporzionale oppure all’IVA (così come disposto dall’art. 1, comma 4 bis del D. Lgs n. 346/90);
  • le liberalità relative a spese non soggette a collazione, tra le quali rientrano ad esempio le spese di mantenimento e di educazione nonché quelle sostenute per malattia (art. 742 c.c.);
  • i comportamenti che le parti non manifestano in atti (ad esempio il pagamento di debito altrui);
  • le donazioni di modico valore, aventi per oggetto beni mobili (art. 783 c.c.).

Riguardo a queste ultime, coerentemente con quanto osservato nel quesito, la modicità deve essere effettivamente valutata anche in rapporto alle condizioni economiche del donante, così come disposto dal comma 2 del citato art. 783 c.c.

Relativamente all’ipotesi in cui sussista un accertamento dell’Agenzia delle Entrate, che comunque non può riguardare le donazioni di modico valore, la tassazione ai fini dell’imposta sulle donazioni è, in ogni caso, subordinata al ricorrere, congiuntamente, delle seguenti due condizioni:
  • l’esistenza di liberalità risulta da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi (ad esempio, nel caso di accertamento sintetico per incrementi patrimoniali o “redditometro”, che potrebbero venire effettuati con la somma donata);
  • le liberalità così emerse abbiano determinato (anche cumulativamente con altre) un incremento patrimoniale superiore all’eventuale franchigia con riferimento ad unico beneficiario. Riguardo a quest’ultima condizione, si ritiene opportuno evidenziare che, nell’ipotesi di donazione tra soggetti diversi da coniugi, parenti in linea retta, fratelli, sorelle, altri parenti sino al 4° grado ed affini sino al 3° grado, l’art. 2, comma 48, del D. L. n. 262/2006, convertito dalla legge n. 286 del 24/11/2006, non prevede alcuna franchigia.

ALFREDO C. chiede
martedì 30/05/2017 - Lazio
“un cittadino italiano che possiede in italia un conto corrente in dollari deve dichiararli? se si come?
grazie e cordiali saluti
Alfredo Carboni”
Consulenza legale i 31/05/2017
In tempi di crisi, molte persone ricorrono ad investimenti in valuta straniera. Il conto corrente in valuta straniera è, infatti, una forma di investimento come altre.

Il rendimento di questo tipo di investimenti si calcola in base al Libor, ovvero il tasso variabile a cui le banche si attengono quando comprano e vendono capitali, oppure all’Euribor.

Quale componente negativa bisogna considerare il guadagno della banca. Ovviamente, maggiore è lo spread applicato dalle banche e minore è la convenienza dell’acquisto di un conto in una determinata valuta.

Tali tipi di conto corrente sono oggetto della medesima tassazione sugli interessi dei conti correnti in euro.

In aggiunta si deve considerare la tassazione sulle plusvalenze se nell’anno solare la giacenza complessiva di tutti i depositi e conti correnti in valuta intrattenuti dal contribuente è superiore a 51.645,69 euro per almeno sette giorni lavorativi continui.

Tale guadagno va riportato nella dichiarazione dei redditi nell’apposito quadro dedicato ai redditi diversi (quadro RT); questo, dunque, è l’unico onere dichiarativo collegato al conto corrente in valuta estera.

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N.B.: una volta effettuato il pagamento sarà possibile inviare documenti o altro materiale relativo al quesito posto; indicazioni sulle modalità dell'invio verranno fornite via email.