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Articolo 68 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917)

Plusvalenze

Dispositivo dell'art. 68 TUIR

1. Le plusvalenze di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Per gli immobili di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante.

2. Per i terreni di cui alla lettera a) comma 1 dell'articolo 67 acquistati oltre cinque anni prima dell'inizio della lottizzazione o delle opere si assume come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno anteriore. Il costo dei terreni stessi acquisiti gratuitamente e quello dei fabbricati costruiti su terreni acquisiti gratuitamente sono determinati tenendo conto del valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere ovvero a quella di inizio della costruzione. Il costo dei terreni suscettibili d'utilizzazione edificatoria di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 67 è costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili. Per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili e di successione.

3. [Le plusvalenze di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 67, diverse da quelle di cui al comma 4 del presente articolo, per il 40 per cento del loro ammontare, sono sommate algebricamente alla corrispondente quota delle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze l'eccedenza è riportata in deduzione, fino a concorrenza del 40 per cento dell'ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate.](1)

4. Le plusvalenze realizzate mediante la cessione dei contratti stipulati con associanti non residenti che non soddisfano le condizioni di cui all'articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo, nonché le plusvalenze di cui alle lettere c) e c-bis) del comma 1 dell'articolo 67 realizzate mediante la cessione di partecipazioni al capitale o al patrimonio, titoli e strumenti finanziari di cui all'articolo 44, comma 2, lettera a), e contratti di cui all'articolo 109, comma 9, lettera b), emessi o stipulati da società residenti in uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato incluso nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell'articolo 167, comma 4, salvo la dimostrazione, anche a seguito dell'esercizio dell'interpello secondo le modalità del comma 5, lettera b), dello stesso articolo 167, del rispetto delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell'articolo 87, concorrono a formare il reddito per il loro intero ammontare. La disposizione del periodo precedente non si applica alle partecipazioni, ai titoli e agli strumenti finanziari di cui alla citata lettera c-bis), del comma 1, dell'articolo 67, emessi da società i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati. Le plusvalenze di cui ai periodi precedenti sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze l'eccedenza è riportata in deduzione integralmente dall'ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. Qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell'articolo 87, ma non abbia presentato l'istanza di interpello prevista dalla lettera b) del comma 5 dell'articolo 167 ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, la percezione di plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori inclusi nel decreto o nel provvedimento di cui all'articolo 167, comma 4, deve essere segnalata nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente; nei casi di mancata o incompleta indicazione nella dichiarazione dei redditi si applica la sanzione amministrativa prevista dall'articolo 8, comma 3-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

4-bis. Per le plusvalenze realizzate su partecipazioni in imprese ed enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell'articolo 167, comma 4, per i quali sussiste la condizione di cui al comma 5, lettera a), del medesimo articolo, al cedente controllante residente nel territorio dello Stato, ovvero alle cedenti residenti sue controllate, spetta un credito d'imposta ai sensi dell'articolo 165 in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione delle partecipazioni cedute e nei limiti dell'imposta italiana relativa a tali plusvalenze. La detrazione del credito d'imposta di cui al periodo precedente spetta per l'ammontare dello stesso non utilizzato dal cedente ai sensi dell'articolo 47, comma 4; tale ammontare, ai soli fini dell'applicazione dell'imposta, è computato in aumento del reddito complessivo. Se nella dichiarazione è stato omesso soltanto il computo del credito d'imposta in aumento del reddito complessivo, si può procedere di ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi.

5. Le plusvalenze di cui alle lettere c) e c-bis), diverse da quelle di cui al comma 4, e c-ter) del comma 1 dell'articolo 67 sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze, nonché ai redditi ed alle perdite di cui alla lettera c-quater) e alle plusvalenze ed altri proventi di cui alla lettera c-quinquies) del comma 1 dello stesso articolo 67; se l'ammontare complessivo delle minusvalenze e delle perdite è superiore all'ammontare complessivo delle plusvalenze e degli altri redditi, l'eccedenza può essere portata in deduzione, fino a concorrenza, dalle plusvalenze e dagli altri redditi dei periodi d'imposta successivi ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le minusvalenze e le perdite sono state realizzate.

6. Le plusvalenze indicate nelle lettere c), c-bis) e c-ter) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero la somma od il valore normale dei beni rimborsati ed il costo od il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla loro produzione, compresa l'imposta di successione e donazione, con esclusione degli interessi passivi. Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell'imposta di successione, nonché, per i titoli esenti da tale imposta, il valore normale alla data di apertura della successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. Per le azioni, quote o altre partecipazioni acquisite sulla base di aumento gratuito del capitale il costo unitario è determinato ripartendo il costo originario sul numero complessivo delle azioni, quote o partecipazioni di compendio. Per le partecipazioni nelle società indicate dall'articolo 5, il costo è aumentato o diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio e dal costo si scomputano, fino a concorrenza dei redditi già imputati, gli utili distribuiti al socio. Per le valute estere cedute a termine si assume come costo il valore della valuta al cambio a pronti vigente alla data di stipula del contratto di cessione. Il costo o valore di acquisto è documentato a cura del contribuente. Per le valute estere prelevate da depositi e conti correnti, in mancanza della documentazione del costo, si assume come costo il valore della valuta al minore dei cambi mensili accertati ai sensi dell'articolo 110, comma 9, nel periodo d'imposta in cui la plusvalenza è realizzata. Le minusvalenze sono determinate con gli stessi criteri stabiliti per le plusvalenze.

6-bis. Le plusvalenze di cui alle lettere c) e c-bis) del comma 1, dell'articolo 67 derivanti dalla cessione di partecipazioni al capitale in società di cui all'articolo 5, escluse le società semplici e gli enti ad esse equiparati, e all'articolo 73, comma 1, lettera a), costituite da non più di sette anni, possedute da almeno tre anni, ovvero dalla cessione degli strumenti finanziari e dei contratti indicati nelle disposizioni di cui alle lettere c) e c-bis) relativi alle medesime società, rispettivamente posseduti e stipulati da almeno tre anni, non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti qualora e nella misura in cui, entro due anni dal loro conseguimento, siano reinvestite in società di cui all'articolo 5 e all'articolo 73, comma 1, lettera a), che svolgono la medesima attività, mediante la sottoscrizione del capitale sociale o l'acquisto di partecipazioni al capitale delle medesime, sempreché si tratti di società costituite da non più di tre anni.

6-ter. L'importo dell'esenzione prevista dal comma 6-bis non può in ogni caso eccedere il quintuplo del costo sostenuto dalla società le cui partecipazioni sono oggetto di cessione, nei cinque anni anteriori alla cessione, per l'acquisizione o la realizzazione di beni materiali ammortizzabili, diversi dagli immobili, e di beni immateriali ammortizzabili, nonché per spese di ricerca e sviluppo.

7. Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze:

  1. a) dal corrispettivo percepito o dalla somma rimborsata, nonché dal costo o valore di acquisto si scomputano i redditi di capitale maturati ma non riscossi, diversi da quelli derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle società e dagli utili relativi ai titoli ed agli strumenti finanziari di cui all'articolo 44, comma 2, lettera a), e ai contratti di cui all'articolo 109, comma 9, lettera b);
  2. [b) qualora vengano superate le percentuali di diritti di voto o di partecipazione indicate nella lettera c) del comma 1 dell'articolo 67, i corrispettivi percepiti anteriormente al periodo d'imposta nel quale si è verificato il superamento delle percentuali si considerano percepiti in tale periodo;] (1)
  3. c) per le valute estere prelevate da depositi e conti correnti si assume come corrispettivo il valore normale della valuta alla data di effettuazione del prelievo;
  4. d) per le cessioni di metalli preziosi, in mancanza della documentazione del costo di acquisto, le plusvalenze sono determinate in misura pari al 25 per cento del corrispettivo della cessione;
  5. e) per le cessioni a titolo oneroso poste in essere in dipendenza dei rapporti indicati nella lettera c-quater), del comma 1 dell'articolo 67, il corrispettivo è costituito dal prezzo di cessione, eventualmente aumentato o diminuito dei premi pagati o riscossi su opzioni;
  6. f) nei casi di dilazione o rateazione del pagamento del corrispettivo la plusvalenza è determinata con riferimento alla parte del costo o valore di acquisto proporzionalmente corrispondente alle somme percepite nel periodo d'imposta.

8. I redditi di cui alla lettera c-quater) del comma 1 dell'articolo 67, sono costituiti dalla somma algebrica dei differenziali positivi o negativi, nonché degli altri proventi od oneri, percepiti o sostenuti, in relazione a ciascuno dei rapporti ivi indicati. Per la determinazione delle plusvalenze, minusvalenze e degli altri redditi derivanti da tali rapporti si applicano i commi 6 e 7. I premi pagati e riscossi su opzioni, salvo che l'opzione non sia stata chiusa anticipatamente o ceduta, concorrono a formare il reddito nel periodo d'imposta in cui l'opzione è esercitata ovvero scade il termine stabilito per il suo esercizio. Qualora a seguito dell'esercizio dell'opzione siano cedute le attività di cui alle lettere c), c-bis) o c-ter), dell'articolo 67, i premi pagati o riscossi concorrono alla determinazione delle plusvalenze o minusvalenze, ai sensi della lettera e) del comma 7. Le plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di merci non concorrono a formare il reddito, anche se la cessione è posta in essere in dipendenza dei rapporti indicati nella lettera c-quater) del comma 1 dell'articolo 67.

9. Le plusvalenze e gli altri proventi di cui alla lettera c-quinquies) del comma 1 dell'articolo 67, sono costituiti dalla differenza positiva tra i corrispettivi percepiti ovvero le somme od il valore normale dei beni rimborsati ed i corrispettivi pagati ovvero le somme corrisposte, aumentate di ogni onere inerente alla loro produzione, con esclusione degli interessi passivi. Dal corrispettivo percepito e dalla somma rimborsata si scomputano i redditi di capitale derivanti dal rapporto ceduto maturati ma non riscossi nonché i redditi di capitale maturati a favore del creditore originario ma non riscossi. Si applicano le disposizioni della lettera f) del comma 7.

Note

(1) Comma abrogato dalla L. 27/12/2017, n. 205.

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Consulenze legali
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ALFREDO C. chiede
lunedì 23/04/2018 - Lazio
“Due persone, coniugi, posseggono una societa' di capitali a Miami Florida Usa che possiede un solo appartamento.
E' possibile, qui in Italia, fare la cessione di quote per poi trascrivere l'atto negli Usa? Oppure quale atto è possibile fare in Italia?
Grazie e cordiali saluti”
Consulenza legale i 01/05/2018
Il caso che si sottopone all’attenzione richiede l’analisi di problematiche di natura sia formale che fiscale e presuppone, seppure non specificato espressamente, che i coniugi soci della società avente sede a Miami Florida siano residenti in Italia.
Trattiamo innanzitutto del profilo formale.

La prima norma a cui deve necessariamente farsi riferimento è l’art. 25 della Legge 218/1995, il quale dispone che “Le società, le fondazioni ed ogni altro ente, pubblico o privato, anche se privo di natura associativa, sono disciplinati dalla legge dello Stato nel cui territorio è stato perfezionato il procedimento di costituzione. Si applica, tuttavia, la legge italiana se la sede dell’amministrazione è situata in Italia, ovvero se in Italia si trova l’oggetto principale di tali enti”.
E’ questo quello che si definisce il c.d. principio della “incorporazione” (a cui si contrappone il principio della c.d. “sede reale”), ritenendosi appartenente al nostro ordinamento, e quindi regolate dalla legge italiana, le società che nel nostro territorio abbiano completato il relativo procedimento costitutivo.

Escluso dunque che, sotto qualsiasi profilo, possa in qualche modo trovare applicazione la legge italiana, è necessariamente alla normativa societaria vigente negli Stati Uniti che dovrà farsi riferimento, per la quale esiste una disciplina a livello statale piuttosto che di governo federale.
In molti Stati l’identità dei soci della corporation (società) non è conosciuta dallo Stato e non c’è alcun pubblico registro che indichi la proprietà della corporation.
Le partecipazioni al capitale della società sono rappresentate da azioni; la società generalmente predispone e invia un certificato azionario ai soci e conserva un registro dove sono indicate le proprietà dei titoli.
Questo documento rimane depositato presso la sede sociale e non è reso pubblico alle autorità o ai terzi; non vi sono neppure Camere di Commercio o Registri delle imprese.
Per la costituzione di una società è sufficiente depositare presso il Segretario di Stato dello Stato di incorporazione un certificate of incorporation (o articles of incorporation), deposito che può anche essere fatto on line, via fax o per posta.

Per la vita successiva della società, e dunque per il suo successivo mantenimento, sono richieste limitate formalità; in particolare è semplicemente necessario depositare un modulo annuale o biennale contenente le informazioni essenziali della società presso il Segretario di Stato.
Nello Stato in cui è costituita, la corporation deve avere un agente registrato qualificato per ricevere documenti legali o notifiche ufficiali in nome e per conto della società (non vi sono requisiti speciali per essere un agente della società e spesso tale incarico viene affidato agli avvocati della società o a società di servizi); è a tale soggetto, dunque, se esistente, che può darsi semplice comunicazione dell’atto di cessione delle quote posto in essere in Italia.

Nello specifico, poi, la forma societaria più simile alla s.r.l. del diritto societario italiano e la c.d. Limited Liability Company (LLC), introdotta proprio per permettere a società a conduzione ristretta (due soli soci) una gestione informale e flessibile; una LLC può essere gestita direttamente dai soci in qualità di member-managers (soci manager), anche se presenta rispetto alla corporation numerosi svantaggi, tra cui: la necessità di dover sostenere in sede di costituzione ingenti spese di pubblicità, nonché il fatto che i redditi della LLC vengono tassati anche se non distribuiti tra i soci (per questo viene considerata un veicolo poco consigliabile per gli investitori stranieri, salvo che nei casi di c.d. small o short term investments, ossia di società proprio come quella in esame, avente ad oggetto operazioni di acquisto e rivendita di proprietà immobiliari).

Sulla base di quanto appena detto, dunque, si ritiene possa affermarsi che, a seguito della cessione di quote sociali ricevuta in Italia, nessuna particolare formalità è richiesta presso l’ordinamento straniero, non esistendo ivi alcun pubblico registro o alcuna Camera di Commercio presso cui trascrivere o iscrivere il passaggio di quelle quote ad altri soggetti, ed in considerazione anche del fatto che l’identità dei soci rimane un fatto interno alla società, essendo solo richiesta la sua annotazione nel libro dei soci.
Né può individuarsi nella cessione di quote sociali che vorrebbe mettersi in atto un passaggio di proprietà dell’appartamento, poiché la proprietà di questo rimane sempre in capo alla società, di cui viene soltanto a mutare la compagine sociale; pertanto, nessuna forma di pubblicità deve rispettarsi sotto il profilo della proprietà immobiliare.

Esclusa dunque la necessità di trascrivere un atto di tale tipo, passiamo invece ad esaminare il profilo fiscale.
Sotto questo aspetto il problema che si pone è quello della tassazione della plusvalenza derivante dalla alienazione di quelle quote, il che rende necessario il coordinamento di norme interne con le disposizioni convenzionali.
Al riguardo il riferimento deve necessariamente farsi alle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, le quali seguono il Modello OCSE 2010, che, in merito ai redditi derivanti dalla cessione di quote in società estere da parte di un soggetto fiscalmente residente in Italia, prevede la potestà impositiva esclusivamente dello Stato di residenza del soggetto alienante.

Tuttavia, va anche specificato che, sulla base di tale coordinamento normativo, un caso particolare di cessione di partecipazioni estere è proprio quello relativo alla cessione di partecipazioni il cui valore è costituito “prevalentemente” da beni immobili situati nello Stato estero.
Tale caso, infatti, trova apposita disciplina nel paragrafo 4, art. 13 del Modello OCSE, in cui si prevede al contrario una potestà impositiva concorrente tra lo Stato di residenza del soggetto alienante e lo Stato di residenza della società partecipata.
La ragione di questa apposita disciplina si giustifica per il fatto che, da un punto di vista fiscale, risulterebbe certamente conveniente cedere una partecipazione invece che un immobile; pertanto, la ratio della disposizione è proprio quella di evitare manovre elusive consistenti nel possesso di immobili tramite lo schermo societario, con l’unico fine di ottenere dei vantaggi fiscali.
Di conseguenza si avrà che in Italia, per la tassazione di tale tipo di atto il riferimento dovrà farsi agli artt. 67 e 68 del D.P.R. 917/1986 per le persone fisiche non imprenditori ed all’art. 87 per i soggetti IRES.

Chiarito anche il profilo fiscale, per concludere si ritiene opportuno precisare che nessun dubbio può sussistere sulla competenza del notaio italiano a ricevere l’atto di cessione delle quote sociali, coinvolgendo soggetti residenti in Italia e non originando da tale atto, come sopra visto, alcun adempimento formale, poiché trattasi di società interamente gestita dall’ordinamento straniero.