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Articolo 5 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

[Aggiornato al 28/02/2021]

Redditi prodotti in forma associata

Dispositivo dell'art. 5 TUIR

1. I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

2. Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall'atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all'inizio del periodo d'imposta; se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali.

3. Ai fini delle imposte sui redditi:

  1. a) le società di armamento sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società in accomandita semplice secondo che siano state costituite all'unanimità o a maggioranza;
  2. b) le società di fatto sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici secondo che abbiano o non abbiano per oggetto l'esercizio di attività commerciali;
  3. c) le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici, ma l'atto o la scrittura di cui al comma 2 può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell'associazione;
  4. d) si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. L'oggetto principale è determinato in base all'atto costitutivo, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, e, in mancanza, in base all'attività effettivamente esercitata.

4. I redditi delle imprese familiari di cui all'articolo 230 bis del codice civile, limitatamente al 49 per cento dell'ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell'imprenditore, sono imputati a ciascun familiare, che abbia prestato in modo continuativo e prevalente la sua attività di lavoro nell'impresa, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. La presente disposizione si applica a condizione:

  1. a) che i familiari partecipanti all'impresa risultino nominativamente, con l'indicazione del rapporto di parentela o di affinità con l'imprenditore, da atto pubblico o da scrittura privata autenticata anteriore all'inizio del periodo di imposta, recante la sottoscrizione dell'imprenditore e dei familiari partecipanti;
  2. b) che la dichiarazione dei redditi dell'imprenditore rechi l'indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l'attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell'impresa, in modo continuativo e prevalente, nel periodo di imposta;
  3. c) che ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la sua attività di lavoro nell'impresa in modo continuativo e prevalente.

5. Si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.

Massime relative all'art. 5 TUIR

Cass. civ. n. 26414/2018

In caso di contestazione di interposizione, i maggiori redditi devono essere attribuiti solamente al soggetto interponente, in qualità di titolare del reddito, e non al soggetto interposto, in quanto l'art. 37, commi 3 e 4, del D.P.R. n. 600/1973 non prevede, in capo a quest'ultimo, una responsabilità sussidiaria.

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la disciplina antielusiva dell'interposizione di cui all'art. 37, commi 3 e 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 non prevede una responsabilità aggiuntiva dell'interposto oltre a quella dell'interponente, poiché la norma ha la funzione di attribuire l'onere del pagamento delle imposte a carico dell'effettivo titolare dei redditi, mentre l'interposto non è soggetto passivo di imposta in quanto non ha il possesso dei redditi. (Cassa e decide nel merito, COMM. TRIBUTARIA II GRADO BOLZANO, 20/07/2010)

Cass. civ. n. 8085/2018

L'avviso di accertamento IRAP e IVA, emesso nei confronti di una società di persone, impone che il processo innanzi la Commissione tributaria competente si svolga con le modalità del litisconsorzio necessario, pena la nullità dei giudizi emessi, e quindi con l'inderogabile partecipazione dei soci anche nell'ipotesi in cui questi ultimi abbiano definito la propria posizione fiscale con riguardo all'IRPEF derivata per trasparenza dall'atto impositivo impugnato.

Cass. civ. n. 12953/2017

Dopo la riforma del diritto societario, attuata dal D.Lgs. n. 6/2003, qualora all'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal Registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, atteso che ciò sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali. Da tale principio di diritto consegue che l'accertamento per IRAP ed IVA emesso nei confronti di una s.a.s. estinta è correttamente notificato ai suoi soci quali successori, anche, nelle correlative obbligazioni societarie. Peraltro, l'art. 28, co. 4, del D.Lgs. n. 175/2014, recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate dal Registro delle imprese, non ha valenza interpretativa, neppure implicita, e non ha, quindi, alcuna efficacia retroattiva; ne consegue che il differimento quinquennale (operante nei confronti soltanto dell'Amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione, con riguardo a tributi o contributi) degli effetti dell'estinzione della società derivanti dall'art. 2495, co. 2, c.c., si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal Registro delle imprese (che costituisce il presupposto di tale differimento) sia stata presentata nella vigenza della nuova disciplina, ossia il 13 dicembre 2014 o successivamente.

Cass. civ. n. 29437/2008

Laddove il socio non abbia a contestare l'entità del reddito imputato alla società ma puramente e semplicemente la propria qualità di socio e l'esistenza del vincolo sociale, la controversia dedotta non è riconducibile alle ipotesi di litisconsorzio necessario secondo l'insegnamento delle Sezioni Unite, sent. n. 14815 del 2008.

La sussistenza del vincolo sociale costituisce apprezzamento di fatto - la cui valutazione è demandata al giudice del merito - pregiudiziale al fine di legittimare l'accertamento ai fini delle imposte sui redditi fondato sulla convinzione dell'esistenza di una società di fatto della quale il contribuente sia parte integrante. Indice rivelatore di siffatta esistenza ben può essere identificato nella circostanza secondo la quale il corrispettivo delle commesse affidate ad un soggetto viene ad essere assolto da soggetto diverso ovvero nell'utilità tratta dall'intermediazione di un soggetto in favore di un altro.

L'esistenza di un'attività imprenditoriale societaria richiede, ai fini fiscali, sia il requisito dell'apparenza del vincolo sociale nei confronti dei terzi, quale indice rivelatore della reale esistenza di tale società, sia l'effettiva esistenza degli elementi costitutivi di tale vincolo, che l'Amministrazione può provare anche in via presuntiva. L'indagine in tal senso va quindi condotta con riferimento agli elementi richiesti dall'art. 2247 c.c. per la sussistenza di un'attività societaria di fatto, consistenti nell'intenzionale esercizio in comune fra i soci di un'attività commerciale, anche occasionale, a scopo di lucro e conferimento a tal fine dei necessari beni e servizi.

Le manifestazioni esteriori di un vincolo societario non possono considerarsi, a fini fiscali, un elemento sufficiente per dimostrare l'esistenza di una società di fatto in quanto il comportamento tenuto dai presunti soci nei rapporti esterni non comporta necessariamente l'esistenza di una società nei rapporti interni.

L'esistenza di una società di fatto in ambito tributario può essere desunta dalla condotta tenuta dai soci nei rapporti esterni a condizione che tale comportamento integri presunzioni gravi, precise e concordanti idonee a manifestare la sussistenza degli elementi costitutivi del contratto di società, cioè l'intenzionale esercizio in comune fra i soci di un'attività commerciale, anche occasionale, a scopo di lucro ed il conferimento a tal fine dei necessari beni e servizi.

Cass. civ. n. 19238/2003

In tema di redditi prodotti in forma associata, qualora nel corso di un esercizio sociale di una società di persone si sia verificato il mutamento della compagine sociale, con il subentro di un socio nella posizione giuridica di un altro, i redditi della società devono essere imputati, ai sensi e per gli effetti dell'art. 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, esclusivamente al contribuente che sia socio al momento della approvazione del rendiconto (e, quindi, al socio subentrante) proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili, e non già al socio uscente ed a quello subentrante attraverso una ripartizione in funzione della rispettiva durata del periodo di partecipazione alla società nel corso dell'esercizio. Ciò in quanto una siffatta semplicistica ripartizione alla stregua del periodo di partecipazione non corrisponde necessariamente alla produzione del reddito da parte della società nei vari periodi (produzione non continua né uniforme nel tempo, e quindi insuscettibile di essere in tale misura frazionata), mentre secondo i principi civilistici in tema di ripartizione degli utili nelle società di persone - cui la disciplina tributaria coerentemente si uniforma - il diritto agli utili matura solo con l'approvazione del rendiconto.

In tema di imposta sui redditi prodotti in forma associata, qualora nel corso di un esercizio sociale di una società di persone si sia verificato il mutamento della composizione della compagine sociale con il subentro di un socio nella posizione giuridica di un altro i redditi della società devono essere imputati esclusivamente al contribuente che sia socio al momento dell'approvazione del rendiconto (e, quindi, al socio subentrante) proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili, e non già al socio uscente ed a quello subentrante attraverso una ripartizione in funzione della rispettiva durata del periodo di partecipazione alla società nel corso dell'esercizio.

Quando, nel corso di un esercizio sociale di una società in nome collettivo, si sia verificato il mutamento della composizione sociale con il subentro di un socio nella posizione giuridica di un altro, i redditi di tale società devono esser imputati, ai sensi e per gli effetti dell'art. 5 del D.P.R. n. 597 del 1973 (ora art. 5 del D.P.R. n. 917 del 1986), esclusivamente al contribuente che sia socio al momento della approvazione del rendiconto proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili, e non già al socio uscente e a quello subentrante attraverso una ripartizione in funzione della rispettiva durata del periodo di partecipazione alla società nel corso dell'esercizio.

Cass. civ. n. 8423/1994

Ai sensi e per gli effetti di cui all'art. 5 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 contenente l'istituzione e la disciplina dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, nell'ipotesi che nel corso di un esercizio sociale di una società in nome collettivo si sia verificato il mutamento della composizione della compagine sociale con il subentro di un socio nella posizione giuridica di un altro, i redditi della detta società devono essere imputati esclusivamente al contribuente che sia socio al momento della approvazione del rendiconto (e, quindi, al socio subentrante) proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili, e non già al socio uscente ed a quello subentrante attraverso una ripartizione in funzione della durata del periodo di partecipazione alla società nel corso dell'esercizio.

Ove nel corso dell'esercizio sociale di una società di persone (società semplice, in nome collettivo o in accomandita semplice) si verifichi il trasferimento della posizione di socio mediante la cessione ad un terzo della partecipazione sociale, la quota di utili deve essere imputata per intero al cessionario che sia ancora socio al momento dell'approvazione del rendiconto e non già ad entrambi i soci (il cedente e il cessionario) in misura proporzionale (anno contestato: 1979).

In tema di Irpef, qualora nel corso di un esercizio sociale di società in nome collettivo, si sia verificato il mutamento della compagine sociale, col subentro di un socio ad un altro, i redditi della società debbono essere imputati esclusivamente al contribuente che sia socio al momento dell'approvazione del rendiconto (e quindi al socio subentrante) proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili, e non già ripartiti fra il socio uscente e quello subentrante, in regione della loro partecipazione alla società nel corso dell'esercizio.

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Consulenze legali
relative all'articolo 5 TUIR

Seguono tutti i quesiti posti dagli utenti del sito che hanno ricevuto una risposta da parte della redazione giuridica di Brocardi.it usufruendo del servizio di consulenza legale. Si precisa che l'elenco non è completo, poiché non risultano pubblicati i pareri legali resi a tutti quei clienti che, per varie ragioni, hanno espressamente richiesto la riservatezza.

Gabriele P. chiede
lunedì 31/05/2021 - Lombardia
“Buonasera:
1) il titolare di licenza di rivendita di tabacchi può avere solo quote in società di capitali senza avere alcun ruolo poichè non può svolgere attività lavorative. Esso sarebbe un reddito da capitale e non da lavoro. A voi risulta che se le quote societarie i cui il tabaccaio ha investito producono piu reddito ( da capitale) che quanto rende il tabacchi stesso i titolare non può piu essere titolare della licenza da tabacchi in quanto attività prevalente sarebbe la quota o ho capito male?
L'investimento quote di srl produce dividendo ed eè sempre possibile e compatibile con la licenza indipendentemente dal dividendo giusto?

2)il collaboratore familiare nella tabaccheria può svolgere un lavoro a tempo parziale. Potrebbe occuparsi dell'amministrazione part time della srl o aprire partita iva se si occupa poche ore al giorno?”
Consulenza legale i 08/06/2021
Gli artt. 6 e 7 della Legge n. 1293 del 22.12.1957 disciplinano le cause di esclusione di incompatibilità nella gestione dei magazzini e delle rivendite di generi di monopolio, ivi compresi i tabacchi.
In base alle citate disposizioni, non può gestire un magazzino o una rivendita, così come definite dall’art. 1 della medesima disposizione, chi:
1) sia minore di età, salvo che non sia autorizzato all'esercizio di impresa commerciale;
2) non abbia la cittadinanza di uno degli Stati membri delle Comunità europee;
3) sia inabilitato o interdetto;
4) sia stato dichiarato fallito fino a che non ottenga la cancellazione dal registro dei falliti;
5) non sia immune da malattie infettive o contagiose;
6) abbia riportato condanne:
a) per offese alla persona del Presidente della Repubblica ed alle Assemblee legislative;
b) per delitto punibile con la reclusione non inferiore nel minimo ad anni tre, ancorchè, per effetto di circostanze attenuanti, sia stata inflitta una pena di minore durata ovvero per delitto per
cui sia stata irrogata una pena che comporta l'interdizione perpetua dai pubblici uffici;
c) per delitto contro il patrimonio, la moralità pubblica, il buon costume, la fede pubblica, la pubblica Amministrazione, l'industria ed il commercio, tanto se previsto dal Codice penale quanto da leggi speciali, ove la pena inflitta sia superiore a trenta giorni di reclusione ovvero ad una multa commutabile, a norma del Codice penale, nella reclusione non inferiore a trenta giorni a meno che, in entrambi i casi, il condannato non goda della sospensione condizionale della pena;
d) per contrabbando, qualunque sia la pena, inflitta;
7) abbia nei precedenti cinque anni rinunciato alla gestione di un magazzino;
8) abbia definito in sede amministrativa procedimento per contrabbando di generi di monopolio a suo carico. E' in facoltà dell'Amministrazione consentire la gestione quando siano trascorsi almeno cinque anni dall'avvenuta, estinzione del reato;
9) sia stato rimosso dalla qualità di gestore, coadiutore o commesso di un magazzino o di una rivendita, ovvero da altre mansioni inerenti a rapporti con l'Amministrazione dei monopoli di Stato, se non siano trascorsi almeno cinque anni dal giorno della rimozione.
9-bis) non abbia conseguito, entro sei mesi dall'assegnazione o dal rinnovo, l'idoneità professionale all'esercizio dell'attività di rivenditore di generi di monopolio all'esito di appositi corsi di formazione, anche in modalità a distanza, disciplinati sulla base di convenzione stipulata tra l'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato e le organizzazioni di categoria maggiormente rappresentative.

Riguardo, invece alla cause di incompatibilità, il successivo art. 7 stabilisce che non può gestire un magazzino chi:
1) presti la propria opera, con rapporto di lavoro continuativo, alle dipendenze altrui;
2) eserciti, a qualunque titolo, altro magazzino, rivendita, banco lotto, ricevitoria o collettoria postale, oppure conviva con persona esercente altro magazzino o comunque addetta ad ufficio o stabilimento dei Monopoli di Stato, ovvero appartenente al Corpo della guardia di finanza;
3) rivesta la qualità di concessionario per la coltivazione del tabacco, sia coltivatore di tabacco o conviva con persona che abbia l'una o l'altra di dette qualità.
Così come indicato dall’ultimo comma del citato art. 7, l'incompatibilità cessa se, entro i termini stabiliti dall'Amministrazione, l'interessato ne abbia rimosso la causa.

Da quanto sopra si evince, dunque, che non sussistono cause di esclusione o di incompatibilità in relazione alla qualifica di socio di una società di capitali, tanto più nel caso come quello di specie, in cui la qualifica di socio non implica alcuna forma di partecipazione attiva alla gestione dell’impresa facente capo alla stessa società e ciò, quindi, indipendentemente dall’ammontare degli utili percepiti per effetto di detta partecipazione e dal loro rapporto in relazione al reddito che deriva dalla gestione del magazzino o della rivendita.

Non è, invece, possibile organizzare in forma societaria la stessa gestione del magazzino o della rivendita e, proprio in considerazione di ciò, l’unica forma di organizzazione partecipativa ammessa è l’istituto dell’impresa familiare, con tutti i limiti previsti da tale forma di inquadramento, così come indicato nell’art. 230 bis c.c. e, sotto il profilo fiscale, all’art. 5 del TUIR.
Dalle citate disposizioni deriva, tra le altre, la regola secondo cui il titolare dell’impresa familiare non può avere una quota inferiore al 51% del reddito prodotto ed i familiari, espressamente indicati dalla norma nei parenti entro il terzo grado e negli affini entro il secondo grado, una quota di partecipazione superiore al 49% del reddito prodotto.

Lo stesso comma 4 dell’art. 5 del TUIR esige poi, anche in sede fiscale, che ciascun familiare presti in modo continuativo e prevalente la sua attività di lavoro nell'impresa, e che alla stessa sia proporzionale la sua quota di partecipazione agli utili.
Detta proporzionalità deve inoltre essere attestata dal titolare dell’impresa familiare in dichiarazione e, al contempo, ciascun familiare deve attestare, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la propria attività di lavoro nell'impresa in modo continuativo e prevalente.

Non è, quindi, richiesta l’esclusiva occupazione nell’ambito dell’impresa familiare la soltanto la continutività e prevalenza dell’attività svolta nella stessa e la proporzionalità in relazione alla quota di partecipazione agli utili.
Conseguentemente, il collaboratore familiare può svolgere un altro lavoro a patto che, in sede di dichiarazione, tanto l’imprenditore titolare dell’impresa familiare, quanto il collaboratore possano rendere le attestazioni sopra indicate.


Alessandro C. chiede
giovedì 05/09/2019 - Campania
“Buonasera,
di seguito Vi espongo il seguente quesito:

Un imprenditore (ditta individuale) ha costituito, nell'anno 2011, una impresa familiare con il figlio, indicando la percentuale del 49% quale quota di partecipazione del collaboratore agli utili.
Per gli anni dal 2012 al 2017 è stata sempre rispettata, nei documenti fiscali (quadro H), l'attribuzione al figlio del 49% degli utili dell'impresa.
Tanto premesso chiedo se, per l'anno 2018, per sopravvenuti dissidi di carattere familiare, al collaboratore può essere "SENZA MODIFICHE ALL'ATTO COSTITUTIVO DELL'IMPRESA FAMILIARE", essere attribuita una percentuale diversa (ovviamente minore) di utile.
Con vivi ringraziamenti.”
Consulenza legale i 12/09/2019
A norma dell’art. 230 bis del c.c., salvo che sia configurabile un diverso rapporto, il familiare che presta in modo continuativo la sua attività di lavoro nella famiglia o nell’impresa familiare ha diritto al mantenimento secondo la condizione patrimoniale della famiglia e partecipa agli utili dell’impresa familiare ed ai beni acquistati con essi nonché agli incrementi dell’azienda, anche in ordine all’avviamento, in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato.
Per familiari si intendono il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.

Da tale definizione si evince che la variabile che il legislatore ha stabilito per determinare la percentuale di partecipazione ai diritti patrimoniali (tra cui si include il diritto di partecipazione agli utili) sono la quantità e la qualità del lavoro prestato da ciascun partecipante.
Da un punto di vista fiscale la fattispecie è disciplinata dal comma 4 dell’art. 5 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con d.P.R. n. 917/1986, in base al quale i redditi delle imprese familiari di cui all’art. 230 bis del c.c., limitatamente al 49% dell’ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell’imprenditore, sono imputati a ciascun familiare, che abbia prestato in modo continuativo e prevalente la sua attività di lavoro nell’impresa, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.
La suddetta disposizione si applica a condizione:
  1. che i familiari partecipanti all’impresa risultino nominativamente, con l’indicazione del rapporto di parentela o di affinità con l’imprenditore, da atto pubblico o da scrittura privata autenticata anteriore all’inizio del periodo d’imposta, recante la sottoscrizione dell’imprenditore e dei familiari partecipanti;
  2. che la dichiarazione dei redditi dell’imprenditore rechi l’indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa in modo continuativo e prevalente, nel periodo d’imposta;
  3. che ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la sua attività di lavoro nell’impresa in modo continuativo e prevalente.
Come si evince dalla disposizione sopra citata, in tema di individuazione della quota di reddito dell’impresa familiare da attribuire a ciascun familiare, tanto da un punto di vista civilistico quanto da un punto di vista fiscale, assume rilevanza assoluta la quantità e qualità del lavoro effettivamente prestato.
Sebbene sia richiesto un atto pubblico o una scrittura privata autenticata anteriore all’inizio del periodo d’imposta, dal quale dovrebbero risultare nominativamente i familiari partecipanti all’impresa, con l’indicazione del rapporto di parentela o di affinità con l’imprenditore, tuttavia, ai fini della determinazione della quota di partecipazione agli utili da attribuire a ciascun familiare, rileva l’indicazione data in dichiarazione.

Si ricorda che, ai fini civilistici, l’impresa familiare sorge di fatto, dando luogo a una serie di rapporti giuridicamente rilevanti a prescindere dalla relativa formalizzazione.
Ai fini tributari, invece, per quanto prima detto, la formalizzazione dell’impresa familiare è presupposto indefettibile del relativo riconoscimento.
Sempre sul piano fiscale, è espressamente richiesto che l’imprenditore compili, nella propria dichiarazione, l’apposito prospetto di imputazione del reddito dell’impresa familiare, collocato nel quadro RS del Modello Redditi Persone Fisiche (rigo RS6 ed RS7) in cui dovrà indicare, per ciascun collaboratore, tra l’altro:
  • in colonna 1, il codice fiscale;
  • in colonna 2, la quota di partecipazione all’impresa familiare espressa in percentuale;
  • in colonna 3, la quota di reddito.
Va, per altro, evidenziato che, così come precisato nelle istruzioni alla compilazione del modello, il titolare dell’impresa familiare, apponendo la firma nel frontespizio oltre a sottoscrivere la dichiarazione, attesta anche che le quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa in modo continuativo e prevalente.
La falsità dell’attestazione rilasciata dall’imprenditore nella propria dichiarazione espone lo stesso anche a sanzioni di natura penale.
Il titolare dell’impresa familiare dovrà, inoltre, rilasciare al collaboratore familiare una copia del prospetto di riparto, sulla base della quale ciascun familiare dichiarerà il proprio reddito di partecipazione all’impresa.
Ciascun familiare dovrà, infatti, dichiarare il reddito che deriva dalla partecipazione agli utili dell’impresa familiare, così come risultante dal predetto prospetto, nel quadro RH, Sezione I, del medesimo modello prima indicato.
Anche ai familiari è richiesta l’attestazione che la quota di partecipazione agli utili è proporzionata alla quantità e qualità del lavoro prestato.

Conseguentemente, sebbene in linea teorica sia possibile modificare di anno in anno la quota di partecipazione agli utili di ciascun familiare (pur nel rispetto del limite del 49%), occorre, però che la stessa sia effettivamente proporzionale alla quantità e qualità del lavoro prestato nell’impresa in modo continuativo e prevalente.
È evidente che, stando così le cose, in ipotesi di eventuale dissidio tra l’imprenditore e i familiari, non occorrerà modificare l’atto costitutivo per modificare la quota di partecipazione agli utili di ciascun familiare poiché sarà sufficiente indicare la diversa quota in dichiarazione e nel prospetto rilasciato ai familiari ma, occorrerà fornire la prova che la quota attribuita a ciascuno di essi è effettivamente proporzionata alla quantità e qualità del lavoro prestato e, questa prova potrà risultare ancora più complessa nella misura in cui i familiari sostengano che la quota di reddito a ciascuno di essi riconosciuta non è effettivamente proporzionata alla quantità e qualità del lavoro prestato in modo continuativo e prevalente all’interno dell’impresa.


LUIGI B. chiede
lunedì 03/12/2018 - Veneto
“Una società in nome collettivo di quattro soci nell'anno di imposta 2011 utilizza gli incentivi in Conto Energia cumulandoli con le disposizioni di cui alla legge n° 388/2000 (c.d. Tremonti Ambiente).
La Tremonti Ambiente all'art. 6 prevede che la quota di reddito delle piccole e medie imprese destinate a investimenti ambientali non concorre a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi. Tale disposizione agevolativa viene abrogata a decorrere dal 26/06/2012 con D.L. 22/06/2012 n° 83 convertito con la Legge 07/08/2012 n° 134.
In merito alla cumulabilità dell'agevolazione fiscale con altre misure agevolative, la norma non reca alcuna specifica previsione. L'art. 19 del D.M. 05/07/2012 specifica che la detassazione per investimenti di cui alla legge 388/2000 art. 6 commi da 13 a 19 deve intendersi un incentivo pubblico. Tale chiarimento impone pertanto la non cumulabilità tra la Tremonti Ambiente e i Conti Energia. Pertanto la detassazione della Tremonti Ambiente non è cumulabile in alcuna misura con le tariffe incentivanti spettanti ai sensi del III-IV e V conto Energia. Pertanto in considerazione del previsto divieto di cumulo, nell'ipotesi di voler continuare a godere delle tariffe incentivanti del III-IV-V Conto Energia è necessario che la società in nome collettivo rinunci al beneficio fiscale goduto. A tale fine è necessario che il soggetto responsabile dell'impianto rinunci al beneficio fiscale goduto comunicandolo all'Agenzia delle Entrate entro il 31/12/2019.
QUESITO: La società responsabile dell'impianto e che ha incassato gli incentivi è una società in nome collettivo formata da quattro soci. Nelle società in nome collettivo il reddito è tassato per trasparenza in capo ai soci e pertanto tale beneficio, che si è tradotto in una minore imposta, viene imputato ai singoli soci, che usufruiscono personalmente del beneficio fiscale. Nel mese di luglio 2017 uno di questi soci beneficiari dell'incentivo esce dalla società e vende le proprie quote ai tre soci rimasti. Il socio uscito non ha allo stato attuale, essendo ormai in pensione e senza alcun legame societario, alcun interesse a rinunciare al beneficio fiscale ricevuto nell'anno 2011 versando una notevole cifra di imposte. I tre soci rimasti, invece, intendono continuare a godere per il futuro delle tariffe incentivanti del Conto Energia e minacciano il socio uscito di richieste di risarcimento danni.
CHIEDIAMO:
a) Come può difendersi il socio uscito?
b) Al socio uscito quali responsabilità possono nascere in caso di mancata rinuncia al beneficio fiscale?
c) Possono i soci rimasti chiedere il risarcimento danni per i mancati incentivi futuri?
d) Il socio uscito, in caso di adesione, può chiedere la sua quota parte di incentivi?
e) Quali sono le responsabilità in caso di mancata adesione?
f) Quali sono i diritti in caso di adesione?

Consulenza legale i 18/12/2018
Secondo quanto stabilito dalla Legge 388/2000 (commi 13-19), i costi di acquisto sostenuti per gli “investimenti ambientali”, ossia quelli “necessari per prevenire, ridurre e riparare danni causati all’ambiente”, potevano essere dedotti dalla base imponibile, cioè dell’ammontare complessivo dei redditi tassabili.
Tra questo tipo di investimenti erano ammessi anche quelli effettuati per l’acquisto e la messa in esercizio di impianti fotovoltaici. L’impianto fotovoltaico rientrava, infatti, negli “investimenti ambientali preventivi”: producendo l’energia elettrica necessaria all’impresa con l’utilizzo di una fonte rinnovabile si riducono le emissioni di CO2 e, pertanto, si previene un possibile danno all’ambiente causato dai cambiamenti climatici.

Il cosiddetto "decreto crescita" (Dl 83/2012) ha abrogato la deduzione degli investimenti ambientali. Per effetto di ciò, dal 26 giugno 2012, data di entrata in vigore del decreto, non è stato più possibile accedere alle agevolazioni fiscali previste per gli investimenti utili a preservare l’ambiente.
Al contempo, però, si è posto il problema degli impianti entrati in esercizio prima del 25 giugno 2012: le tariffe del Conto energia erogate a questi impianti sono cumulabili con la Tremonti ambiente?
Il Dl 83/2012 non dava alcuna disposizione in merito alla cumulabilità dell’agevolazione fiscale con altre misure incentivanti. E’ intervenuta, perciò, l’Agenzia delle entrate con la Risoluzione n. 58/E del 20 luglio 2016, chiarendo che la Tremonti ambiente deve ritenersi fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti le altre misure non dispongano diversamente.
A tale proposito, l’articolo 5 del Dm 6 agosto 2010 (III Conto energia) e gli articoli 5 e 12, rispettivamente, del Dm 5 maggio 2011 (IV Conto energia) e 5 luglio 2012 (V Conto energia) non includono la detassazione per investimenti ambientali tra le misure cumulabili con le loro tariffe incentivanti.

Tenuto conto di ciò, il GSE, con comunicato stampa del 22.11.2017, ha precisato quanto segue:
  • rispetto alle tariffe del I e II Conto energia è possibile beneficiare sia dell’agevolazione fiscale di cui alla Tremonti ambiente sia delle tariffe incentivanti riconosciute dal GSE alla produzione di energia elettrica, nei limiti del 20% del costo dell’investimento”;
  • di contro, “la detassazione di cui alla Tremonti ambiente non è cumulabile in alcuna misura con le tariffe incentivanti spettanti ai sensi del III, IV e V Conto energia”.
Ne deriva che, in base alle precisazioni del GSE, le imprese che negli anni passati, nonostante non fosse chiaro il comportamento da seguire, hanno deciso di cumulare le suddette agevolazioni, pur non avendone diritto, se vogliono continuare a godere delle tariffe incentivanti del III, IV e V Conto energia devono rinunciare al beneficio fiscale goduto comunicandolo all’Agenzia delle entrate e informando il Gestore dell’avvenuta richiesta e, quindi, dell’effettiva rinuncia ai benefici fiscali.
La rinuncia avrebbe dovuto essere effettuata entro il 22 di novembre del 2018 (dodici mesi successivi alla pubblicazione del comunicato stampa del GSE). Con una nota del GSE del 15.11.2018 detto termine è stato posticipato al 31.12.2019.

Ciò detto, la risposta ai quesiti formulati non può prescindere da un esame delle modalità di restituzione degli incentivi ritenuti non più spettanti che, probabilmente, renderà più chiaro l’intero contesto.
Al riguardo occorre evidenziare che gli strumenti disponibili, ai sensi della normativa tributaria vigente, dipendono, ovviamente, dalle modalità sia giuridiche che pratiche attraverso cui il beneficio della Tremonti Ambiente è stato, a suo tempo, fruito.
Seguendo le istruzioni di prassi, al tempo, fornite dall’Amministrazione finanziaria con la Risoluzione n. 132 del 20.12.2010, alcuni contribuenti hanno presentato dichiarazioni integrative a favore, ai sensi dell’articolo 2, commi 8 e 8-bis, del DPR 22 luglio 1998, n. 322, allo scopo di beneficiare immediatamente della eventuale perdita fiscale generata dalla Tremonti, nonché del credito generato nel biennio precedente, procedendo infine alla richiesta a rimborso dei crediti più risalenti.
Altri hanno adempiuto agli obblighi tributari dichiarativi e di versamento secondo le modalità ordinarie, senza fruire del beneficio della Tremonti in autoliquidazione delle imposte, presentando poi anno per anno una istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 38 del DPR 602/73, in relazione alle imposte sui redditi che non sarebbero state pagate in presenza di una deduzione fiscale tempestiva.
Un terzo gruppo di contribuenti ha adottato la procedura di rettifica degli errori contabili di cui alla circolare dell’Agenzia delle Entrate 31/2013, ottenendo la possibilità di spendere nell’immediato l’intero beneficio da Tremonti Ambiente.
Da ultimo, alcuni hanno operato sulla base delle previsioni del DL 193/2016, che consentiva dal 2017 di recuperare i benefici a suo tempo non fruiti con modalità nella sostanza analoghe a quelle del caso precedente.

Tenuto conto di ciò, i contribuenti potranno, quindi, porre rimedio alle richieste di beneficio per la Tremonti, a seconda dei casi, rinunciando al diritto di rimborso, laddove non ancora corrisposto dall’amministrazione; restituendo i rimborsi eventualmente ottenuti; ovvero, utilizzando lo strumento del c.d. ravvedimento operoso nel caso i cui sia stato utilizzato lo strumento delle dichiarazioni integrative a favore.
Come precisato nella Risoluzione n. 132/2010 prima citata, nell’ipotesi di presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del DPR n. 322 del 1998 (c.d. dichiarazione integrativa stavolta a sfavore), poiché dal recupero delle deduzioni operate inevitabilmente emergerà un maggior reddito imponibile e, quindi, un maggior debito d’imposta o un minor credito, la stessa dichiarazione integrativa, quindi, costituirà titolo per la riscossione, oltre che per l’applicazione degli interessi e della sanzione per omesso, infedele o tardivo versamento dell’imposta di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
Tuttavia, qualora la dichiarazione integrativa sia presentata prima dell’avvio dell’attività di controllo, sarà possibile avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, così come modificato dall’art. 5 del Decreto-legge del 22/10/2016 n. 193; con versamento spontaneo della maggiore imposta, unitamente agli interessi e alla sanzione in misura ridotta.

Con riferimento, invece, al caso di rimborsi ottenuti ma non dovuti, l’Agenzia ritiene la percezione di un rimborso non spettante sia fattispecie equiparabile all’insufficiente versamento e, pertanto, le somme erroneamente rimborsate sono recuperabili mediante cartella esattoriale ex art. 43 DPR n.602/1973; in tal caso, inoltre, verrebbero applicati gli interessi e l’aggio di riscossione.

Fermo restando che sarebbe auspicabile l’indicazione da parte dell’Agenzia di un percorso nuovo che consenta al contribuente la restituzione spontanea del beneficio Tremonti senza aggravio di sanzioni in considerazione della specificità del caso, ad oggi, però, questo percorso non è stato indicato e, quindi, la risposta ai quesiti formulati viene fornita alla luce delle modalità di restituzione in precedenza indicate.
È evidente che, tanto nel caso in cui la restituzione avvenga attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa da ravvedimento, quanto nel caso in cui la restituzione avvenga mediante recupero del rimborso indebitamente effettuato e, quindi, mediante un avviso di accertamento (nell’ipotesi di mancata presentazione della dichiarazione integrativa da ravvedimento), ovvero, mediante iscrizione a ruolo (nell’ipotesi di rimborso), il soggetto obbligato ad effettuare la restituzione non potrà che essere il medesimo che ha fruito dell’agevolazione. Tenuto conto di ciò, la dichiarazione integrativa a sfavore dovrà essere presentata dal medesimo soggetto che, a suo tempo, aveva presentato l’integrativa a favore così come l’avviso di accertamento di maggiori imposte o di minor credito o l’iscrizione a ruolo non possono che essere emessi o eseguiti, da parte dell’amministrazione, a carico del soggetto che, a suo tempo, aveva presentato l’integrativa a favore o aveva ricevuto il rimborso.

Venendo al caso di specie, ossia al caso di una società in nome collettivo, il cui reddito era stato imputato per trasparenza ai soci, in applicazione delle disposizioni di cui all’art 5 del TUIR approvato con d.P.R. n. 917/1986, è evidente che, per le considerazioni prima espresse, trattandosi di una agevolazione fruita ai fini I.R.Pe.F., gli obblighi di restituzione ricadono sui singoli soci che hanno fruito dell’agevolazione. Sotto questo profilo, a nulla vale il fatto che il socio sia uscito dalla società dal momento che, ai fini della rettifica del reddito di partecipazione pro-tempore percepito, l’amministrazione finanziaria avrà titolo per agire nei suoi confronti, rettificando lo stesso, entro il termine di decadenza di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600/73.

Tenuto conto di ciò, il socio uscito dalla società ha, in realtà, il medesimo interesse che hanno gli altri soci a rinunciare al beneficio fiscale indebitamente fruito, dal momento che l’amministrazione finanziaria potrebbe legittimamente esercitare un’eventuale azione di recupero nei suoi confronti così come nei confronti degli altri soci.
Nel caso delle società di persone, la rinuncia all’agevolazione si traduce di fatto nella presentazione di una dichiarazione integrativa a sfavore da parte di ciascuno dei soci che, in passato hanno fruito della suddetta agevolazione; ovvero, in una iscrizione a ruolo a carico di ciascun socio che, in passato, aveva ricevuto il rimborso dell’I.R.Pe.F. corrispondente all’agevolazione ritenuta spettante.
Stante il principio della personalità dell’obbligazione tributaria, è chiaro che gli altri soci non potranno sostituirsi all’ex socio nella presentazione della dichiarazione integrativa a sfavore né, ovviamente, potranno essere, per suo conto, destinatari di una iscrizione a ruolo per il recupero del rimborso dallo stesso indebitamente fruito.

Un comportamento omissivo da parte dell’ex socio potrebbe, quindi, comportare, in capo allo stesso, il rischio di un recupero coattivo dell’agevolazione indebitamente fruita da parte dell’amministrazione finanziaria e, in capo alla società, il rischio di non continuare a godere delle tariffe incentivanti del III, IV e V Conto energia. Sotto questo profilo, i soci rimasti subirebbero effettivamente un danno per effetto del comportamento omissivo dell’ex socio che ha motivo di essere giuridicamente perseguito attraverso una specifica azione risarcitoria da parte degli altri soci.
Sotto il profilo della quantificazione, i restanti soci andrebbero indennizzati in funzione dell’entità degli incentivi di cui la società non potrebbe fruire per effetto della mancata integrale restituzione dell’agevolazione “Tremonti ambiente”.

Riguardo ai diritti dell’ex socio in caso di adesione alla restituzione della predetta agevolazione ed alla possibilità di continuare a godere delle tariffe incentivanti del III, IV e V Conto energia, si ritiene che nulla possa essere preteso dal momento in cui si perde la qualifica di socio tenuto conto che si tratta di agevolazioni che, in realtà, vengono fruite dalla società e di cui i soci si avvantaggiano indirettamente, in sede di ripartizione del reddito prodotto: la società, infatti, in quanto titolare degli impianti fotovoltaici, percepisce contributi sotto forma di tariffa incentivante e consegue ricavi per la vendita dell’energia sostenendo dei costi per la realizzazione degli impianti. Il tutto influisce sulla determinazione del risultato di esercizio e, conseguentemente, sugli utili ripartiti tra i soci e che l’ex socio non potrà più pretendere.

D’altra parte, il socio uscente avrebbe dovuto tenere conto di ciò in sede di valorizzazione della propria quota all’atto della risoluzione del proprio rapporto societario e detto valore, quindi, avrebbe dovuto influire positivamente sulla somma che gli altri soci hanno corrisposto per acquistare la quota del socio uscente; pertanto, nulla si potrà pretendere successivamente.