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Articolo 26 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

[Aggiornato al 28/02/2021]

Imputazione dei redditi fondiari

Dispositivo dell'art. 26 TUIR

1. I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall'articolo 30, per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso. I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito, purché la mancata percezione sia comprovata dall'intimazione di sfratto per morosità o dall'ingiunzione di pagamento. Ai canoni non riscossi dal locatore nei periodi d'imposta di riferimento e percepiti in periodi d'imposta successivi si applica l'articolo 21 in relazione ai redditi di cui all'articolo 17, comma 1, lettera n-bis). Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell'ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare(1).

2. Nei casi di contitolarità della proprietà o altro diritto reale sull'immobile o di coesistenza di più diritti reali su di esso il reddito fondiario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun soggetto per la parte corrispondente al suo diritto.

3. Se il possesso dell'immobile è stato trasferito, in tutto o in parte nel corso del periodo di imposta, il reddito fondiario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun soggetto proporzionalmente alla durata del suo possesso.

Note

(1) Il D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni dalla L. 28 giugno 2019, n. 58, ha disposto, con l'art. 3 quinquies, comma 2, che la presente modifica ha effetto "per i contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2020. Per i contratti stipulati prima della data di entrata in vigore delle disposizioni di cui al presente articolo resta fermo, per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell'ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità, il riconoscimento di un credito di imposta di pari ammontare".

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Consulenze legali
relative all'articolo 26 TUIR

Seguono tutti i quesiti posti dagli utenti del sito che hanno ricevuto una risposta da parte della redazione giuridica di Brocardi.it usufruendo del servizio di consulenza legale. Si precisa che l'elenco non è completo, poiché non risultano pubblicati i pareri legali resi a tutti quei clienti che, per varie ragioni, hanno espressamente richiesto la riservatezza.

Marcello T. chiede
sabato 25/09/2021 - Lazio
“Buongiorno
Siamo due fratelli e possediamo un locale costituito da due vani in XXX affittati a bar. L'inquilino non paga l'affitto da febbraio 2020 ad oggi. Fino al gennaio 2020 ha pagato in seguito ai numerosi accessi dell'ufficiale giudiziario derivanti dall' ordinanza di convalida di sfratto del tribunale di XXX in nostro favore datata 8/11/2016. Ad oggi è in corso la fase esecutiva che dopo il blocco degli sfratti è ripresa dal 2 luglio 2021. L'8 ottobre 2021 ci sarà il primo accesso successivo alla nuova intimazione ricevuta il 2 luglio 2021 dopo il blocco degli sfratti. Nel frattempo , come richiesto del CAF Cisl di XXX in sede di 730, abbiamo dichiarato i redditi di affitto dei locali e non abbiamo trasmesso all’Agenzia delle Entrate la sentenza del Tribunale di XXX.
Ora non pagando più l’inquilino dal gennaio 2020 siamo rimasti perplessi dalla richiesta da parte del CAF di dichiarare redditi derivanti dall’affitto come se fosse stato regolarmente percepito asserendo che bisognava pagare fin quando i locali non fossero stati occupati dal moroso.
Stando cosi le cose l'affitto lo paghiamo noi.
Abbiamo letto il DPR 917 dell’86 art. 26, come suggeritoci da funzionari delle Imposte, che tuttavia non ha saputo rispondere al nostro quesito se cioè dovevamo continuare a dichiarare l'affitto non percepito sul 730 fino a esecuzione dello sfratto o diversamente
In attesa di risposta giro a voi il quesito.”
Consulenza legale i 30/09/2021

In generale, in riferimento alla locazione di immobili ed all’imposizione dei canoni che ne derivano, occorre distinguere tra il caso in cui la locazione abbia ad oggetto un immobile ad uso abitativo e quello in cui, invece, la locazione abbia ad oggetto un immobile commerciale, come nel caso di specie.

Regola generale posta dall’art. 26 del TUIR è che il reddito che deriva dalla locazione degli immobili debba concorrere alla determinazione del reddito complessivo indipendentemente dalla percezione. Tuttavia, almeno con riferimento alla prima ipotesi, occorre tenere conto del fatto che, per effetto delle modifiche introdotte all’art. 26 del TUIR dall’art. 3-quinques del D.L. n. 34/2019 (Decreto Crescita), per i contratti stipulati a partire dal 1° gennaio 2020, se entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi è stata effettuata l’ingiunzione di pagamento o l’intimazione di sfratto per morosità, non sussiste obbligo di dichiarazione dei canoni di locazione non percepiti.

In tal caso, nella Sezione Redditi dei fabbricati del modello di dichiarazione, occorrerà indicare il codice 4, riportando in dichiarazione solo la rendita catastale, nel caso di canone totalmente non percepito; ovvero la quota di canone effettivamente percepita, nel caso di un inadempimento parziale dell’obbligo di corresponsione del canone da parte del conduttore.

La stessa disposizione ha, inoltre, previsto, per gli eventuali canoni percepiti nei periodi di imposta successivi, l’applicazione dell’art. 21, ossia della tassazione separata, ai sensi dell’art. 17, comma 1, lett. n-bis del medesimo TUIR.

L’art. 6 septies del D.L. 22 marzo 2021, n. 41 ha esteso la predetta detassazione dei canoni non percepiti anche ai contratti di locazione di immobili ad uso abitativo stipulati anteriormente alla data del 1° gennaio 2020. Per detti contratti, infatti, prima della predetta modifica normativa, i canoni non percepiti non concorrevano alla formazione del reddito del locatore solo dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di sfratto, con l’emissione dell’ordinanza di convalida da parte del giudice e, pertanto, i relativi canoni in tutto o in parte non percepiti non andavano dichiarati solo se il procedimento di convalida di sfratto per morosità si era concluso entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.


In definitiva, quindi, le disposizioni di cui al nuovo art. 26 del TUIR sono applicabili a tutti i canoni non percepiti a partire dal 1° gennaio 2020, indipendentemente dalla data di stipula del contratto di locazione.

Per gli immobili ad uso commerciale, o non abitativo in generale, invece, il legislatore tributario (art. 26, comma 1, primo periodo del TUIR) ha previsto la regola generale per effetto della quale i redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale indipendentemente dalla percezione. Pertanto, anche per il reddito da locazione non è richiesta, ai fini della imponibilità del canone, la materiale percezione del provento.

Il relativo canone deve, quindi, essere dichiarato, ancorché non percepito, nella misura in cui risulta dal contratto di locazione e sino a quando non intervenga una causa di risoluzione del contratto (Cass. V Sezione civile, 21621, 25.10.2015).


La giurisprudenza di merito ha affermato che il momento della risoluzione del contratto può anche coincidere con il provvedimento di convalida dello sfratto che è finalizzato sia alla risoluzione del contratto che al rilascio del bene ma l’orientamento espresso dall’amministrazione evidenzia la necessità di dichiarare i canoni di locazione, anche se non percepiti, sino al momento della risoluzione del contratto precisando che questa non si ha per effetto del semplice inadempimento posto che l’obbligo per il conduttore di pagare il canone dura fin tanto che lo stesso ha l’effettiva disponibilità del bene locato.



P.C. chiede
domenica 01/08/2021 - Piemonte
“Quesito a BROCARDI su imposte non pagate da eredi
Tizio e gli eredi di sua cognata Caia sono comproprietari al 50% di due negozi (“A” locato e “B” sfitto da tempo).
Mentre Tizio ha sempre pagato l’IMU e l’Irpef per il suo 50% dei negozi, gli eredi di Caia, dopo la sua morte, non hanno provveduto a pagare le loro parti delle stesse imposte. Preciso che alcuni degli eredi di Caia sono irreperibili all’estero.
Si chiede se il Comune ove sono ubicati i negozi e l’Agenzia delle Entrate, possano chiedere a Tizio il pagamento dei debiti fiscali (rispettivamente IMU e Irpef, per imposte non pagate, sanzioni ed interessi ed eventuali altre spese) dovuti dagli eredi di Caia.
Inoltre, possono Comune e/o Agenzia delle Entrate, mettere all’asta il 100% dei negozi e corrispondere a Tizio la sua quota (50%) del ricavato dell’asta, senza che egli possa partecipare all’asta stessa?
Preciso che Tizio incassa l’intero canone di locazione del negozio “A” in pagamento del debito che gli eredi di Caia hanno verso Tizio per spese da questi sostenute per diversi motivi (spese funerarie di Caia, spese per il suo ricovero in casa di riposo, spese per medicinali, spese condominiali dei negozi etc.)
Grazie in anticipo”
Consulenza legale i 23/08/2021
In risposta al primo quesito, inerente l’eventuale accertamento del Comune per l’omesso versamento IMU da parte degli eredi di Caia a carico di Tizio, può evidenziarsi come la norma sul punto sia assolutamente chiara.
In effetti i soggetti passivi dell’IMU, per gli anni antecedenti al 2021, sono individuati dall’[[art. 9 co. 1]] D.Lgs. 23/2011, il quale indica come tali il proprietario dell’immobile o il titolare di altro diritto reale (usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie). In tale secondo caso, il soggetto passivo IMU è il titolare del diritto reale e non il “nudo proprietario”.
Quando vi sono una pluralità di soggetti (e quindi si ha comproprietà), questi sono tutti da considerare individualmente quali soggetti passivi dell’IMU: ai sensi dell’art. 9 co. 2 del DLgs. 23/20119, infatti, l’imposta è dovuta […] “proporzionalmente alla quota” di possesso.
Ne consegue che la norma non prevede alcuna responsabilità solidale tra Tizio e gli eredi di Caia.
Tale disciplina è riproposta per gli anni a decorrere dal 2021 anche dalla legge di bilancio 2020, che al comma 743 sancisce che in presenza di più soggetti passivi con riferimento ad un medesimo immobile, ognuno è titolare di un’autonoma obbligazione tributaria e nell’applicazione dell’imposta si tiene conto degli elementi soggettivi e oggettivi riferiti ad ogni singola quota di possesso, anche nei casi di applicazione delle esenzioni o agevolazioni.
Dunque secondo la disciplina IMU ciascun comproprietario (o meglio ciascun soggetto passivo coinvolto) è responsabile autonomamente della propria obbligazione tributaria. Così, ad esempio, in caso di immobile in comproprietà tra i due coniugi o tra due fratelli, ciascuno non risponde dell’omesso o insufficiente versamento dell’IMU dovuta dall’altro comproprietario.
Esiste invece solidarietà nel caso specifico del decesso del contribuente, laddove, applicandosi per analogia il disposto dell’ art. 65 c. 1 DPR 600/1973, gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa.
Gli eredi di Caia, dunque, saranno tra loro responsabili solidalmente dell’omesso versamento imu.

Quanto invece all’irpef, imposta sul reddito delle persone fisiche, la disciplina è diversa.
L’art. 26 comma 1 DPR 917/1986 dispone, in tema di redditi fondiari delle persone fisiche, che i canoni di locazione concorrono a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso.
Inoltre, la stessa norma – al comma 2 – prevede che, in caso di contitolarità della proprietà o altro diritto reale sull’immobile o di coesistenza di più diritti reali su quest’ultimo, il reddito da locazione concorre a formare il reddito complessivo di ciascun soggetto per la parte corrispondente al suo diritto.
In altri termini e come confermato anche dall’Amministrazione finanziaria con la circolare 20/E/2012, in caso di fabbricato in comproprietà, il contratto di locazione stipulato da uno solo dei comproprietari esplica effetti anche nei confronti del comproprietario non indicato nel contratto stesso, con la conseguenza che anche quest’ultimo soggetto ai fini fiscali è tenuto a dichiarare il relativo reddito fondiario per la quota a lui imputabile. E, a conferma di ciò, il modello RLI telematico, necessario per la registrazione dei contratti di locazione, prevede – nel quadro B “Dati del locatore – Soggetti” – la sezione “Soggetto non presente in atto” che, secondo le istruzioni di compilazione, “(…) deve essere barrata se nel contratto di locazione non sono stati indicati tutti i cointestatari dell’immobile (…)”, ammettendo implicitamente la possibilità che il contratto di locazione sia concluso da un solo soggetto ma che lo stesso debba poi esplicare effetti tributari anche nei confronti degli altri eventuali contitolari dell’immobile concesso in locazione.
La Circolare AdE 20/E del 4 giugno 2012 (pagg. 9-10) recita espressamente: “Nel caso di un immobile in comproprietà, il contratto di locazione stipulato da uno solo dei comproprietari esplica effetti anche nei confronti del comproprietario non presente in atti che, pertanto, è tenuto a dichiarare, ai fini fiscali, il relativo reddito fondiario per la quota a lui imputabile”.
In sostanza
- in caso di immobile in comproprietà anche il singolo comproprietario può stipulare un contratto di locazione;
- le imposte sul canone percepito, tuttavia, andranno pagate da tutti i comproprietari, in ragione delle rispettive quote;
- in registrazione andranno indicati (nella sezione riservata ai locatori) i nominativi di tutti i comproprietari, ivi compresi quelli "non presenti in atto";
- contestualmente verrà indicata l'opzione per il regime di cedolare o IRPEF di tutti i comproprietari;
- (in caso di opzione cedolare) per questo sarebbe opportuno che i comproprietari che non hanno espresso la propria opzione in contratto (non essendo presenti in esso) inviino prima della registrazione del contratto la raccomandata ai conduttori contenente l'opzione e la conseguente rinuncia all'aggiornamento del canone
Qualora poi il canone venisse effettivamente percepito da un solo comproprietario e non da tutti il comproprietario unico percipiente del canone potrebbe essere chiamato a ristorare gli altri comproprietari ristori delle imposte versate in sua vece.
Tale posizione dell’Agenzia delle Entrate si scontrava precedentemente con la posizione della Giurispudenza che invece prevedeva l’obbligo di pagamento dell’irpef solo in capo a chi comparisse in contratto e percepisse effettivamente il reddito da locazione.
Attualmente anche la Corte di Cassazione sembra confermare la posizione dell’Agenzia delle Entrate, sostenendo l’obbligo di pagamento dell’irpef da parte di ciascun proprietario dell’immobile anche se non compare nel contratto di locazione e non percepisce il reddito fondiario. (Si veda Cassazione sent. 9 maggio 2019, n. 12332)
Naturalmente, in risposta al quesito, l’Amministrazione finanziaria non potrà agire nei confronti di Tizio per la quota di pertinenza degli eredi di Caia.
Infine, in risposta al terzo quesito, il Comune e l’Agenzia delle Entrate potrebbero affidare all’Agente della Riscossione il recupero coattivo dei debiti tributari, attivando nei confronti degli eredi di Caia tutte le azioni utili al predetto recupero, non ultimo il pignoramento immobiliare.
Il pignoramento immobiliare è tuttavia un’ipotesi remota di riscossione. Solitamente l’Agente della riscossione attiva procedure diverse, quali ad esempio i pignoramenti presso terzi, quali pignoramenti di somme su conti correnti bancari e postali o presso il datore di lavoro e solo in casi di estrema necessità provvede ad attivare il pignoramento immobiliare.
Il comproprietario può partecipare all’asta, concorrendo con gli altri creditori, oppure può rimanere inerte ed il 50% del ricavato dovrà ad esso essere devoluto.


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