Articolo 58 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

Il trasferimento gratuito dell’azienda, compiuto da un soggetto imprenditore, è oggetto di una specifica disciplina nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi approvato con d.P.R. n. 917/86. L’art. 58, primo comma, dispone infatti che il trasferimento di azienda “per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell’azienda stessa”.
Alla neutralità fiscale del trasferimento non oneroso, la medesima disposizione ricollega la continuità dei valori aziendali, prevedendo che “l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa”.
La citata disposizione si applica indipendentemente da vincoli di parentela tra il soggetto disponente ed il beneficiario così come a prescindere da una verifica della continuazione dell’attività da parte di quest’ultimo soggetto.
È da rilevare che il trasferimento gratuito dell’azienda può dirsi “neutrale” ai sensi dell’art. 58, primo comma, Tuir, solo con riferimento al passaggio da disponente a beneficiario, posto che, anche in considerazione della gratuità, detto trasferimento non viene considerato di per sé in grado di comportare l’emersione e la tassazione delle plusvalenze latenti in capo al dante causa imprenditore.

La regola della continuità dei valori e l’applicazione della disciplina fiscale d’impresa anche in capo al soggetto beneficiario (essendo la società un soggetto fiscalmente imprenditore) fanno però apprezzare la fattispecie come una ipotesi di rinvio dell’imposizione e, pertanto, i soggetti beneficiari, in occasione delle successive vicende realizzative, che potranno riguardare l’azienda o i singoli beni aziendali (cessione a titolo oneroso, destinazione a finalità estranee, assegnazione ai soci e, in generale, le ipotesi comprese nel primo comma dell'art. 86 del T.U.I.R.), verranno tassati anche per le plusvalenze maturate in capo al dante causa, posto che le plusvalenze aziendali non tassate in occasione del passaggio gratuito rimarranno latenti, in termini fiscali, nel complesso aziendale.

Con Circolare del Ministero delle Finanze del 15 maggio 1997, n. 137/E è stato confermato che l’esclusione da tassazione nei confronti dei beneficiari si ha sia nel caso di prosecuzione dell’attività del donante o del de cuius tramite una società di fatto sia in caso di regolarizzazione della società di fatto medesima per la quale si renderanno applicabili le regole di neutralità fiscale previste per la trasformazione di società (art. 170 del T.U.I.R.).
In definitiva, si possono verificare le seguenti situazioni:
• successione o donazione nei confronti di un unico beneficiario: non costituisce realizzo di plusvalenza;
• successione o donazione a più beneficiari che proseguono l’attività attraverso la costituzione di una società di fatto: non costituisce realizzo di plusvalenza;
• regolarizzazione della società di fatto costituita tra i beneficiari: non costituisce realizzo di plusvalenza;
• scioglimento della società costituita tra i donatari con acquisizione dell’azienda da parte di uno o più donatari: costituisce realizzo di plusvalenza.

Nel caso di successiva cessione, anche parziale, dell’azienda ricevuta dai familiari, la plusvalenza realizzata (che scaturisce quale differenza tra il corrispettivo percepito e il costo fiscalmente riconosciuto dell’azienda nei confronti del donante) rappresenta per l’erede o il donatario un reddito diverso ai sensi dell’art. 67 del T.U.I.R., comma 1, lettera h-bis.
Sotto il profilo dell’imposizione indiretta, se sussistono le condizioni previste dall’articolo 3 comma 4-ter del T.U. dell’imposta sulle donazioni di cui al D. Lgs. n. 346/1990 (proseguimento dell’attività per un periodo non inferiore a 5 anni e presentazione di un’apposita dichiarazione in tal senso) spetta l’esenzione dall’imposta di donazione.
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata con la Risoluzione n. 341/E del 23 novembre 2007, nella quale viene esplicitamente affermato che i beneficiari della donazione d’azienda (discendenti e coniuge) non sono tenuti a corrispondere l’imposta sulle successioni e donazioni, a condizione che rendano apposita dichiarazione nell’atto di donazione circa la loro volontà di proseguire l’attività di impresa e che, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, proseguano effettivamente l’esercizio d’impresa.
Il mancato rispetto di una delle predette condizioni comporta la decadenza dell’agevolazione fruita, il pagamento dell’imposta nella misura ordinaria nonché la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e gli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.
In tale ipotesi, l’esenzione da imposte è estesa anche alle imposte ipotecarie e catastali riferite ai beni immobili presenti nell’azienda e l’imposta di registro andrà applicata in misura fissa per effetto delle disposizioni di cui al comma 2 dell'art. 41 del T.U.R. (Circolare AE n. 3/2008).

L'art. 1 comma 2 e 10 comma 3 del T.U. delle disposizioni sulle imposte ipotecarie e catastale (n. 347 del 31 ottobre 1990) dispone, infatti, che le formalità di trascrizione e voltura catastale relative agli atti di cui all'art. 3 del Tus (e quindi anche all’atto di donazione di un’azienda in presenza di immobili di cui al comma 4-ter del citato art. 3) sono esenti dalle imposte ipotecarie e catastali.
E' importante ricordare che sia la citata Circolare n. 3/2008 che la citata Risoluzione n. 341/2007, hanno individuato delle fattispecie che non costituiscono decadenza dalla agevolazione se effettuate prima del decorso di cinque anni dalla donazione.
Ci si riferisce, in particolare, al successivo conferimento dell’azienda, oppure alla successiva effettuazione di una operazione straordinaria quale trasformazione, fusione e/o scissione della stessa.

Qualora, invece, i beneficiari optassero per la tassazione ordinaria, oppure se non avessero la possibilità di invocare la esenzione da tassazione (come nel caso di mancata prosecuzione dell’impresa per almeno cinque anni – ma non sembra questo il caso di specie), la donazione d’azienda sarebbe assoggettata alle normali imposte di donazione e, quindi, all’imposta fissa di registro o alle maggiori imposte dipendenti dalla applicazione delle franchigie.
A questo proposito va brevemente ricordato che il D.L. n. 262/2006 individua tre diverse aliquote (4 - 6 - 8%) applicabili a ciascun beneficiario che si differenziano a seconda del grado di parentela o affinità intercorrente con il donante.
È stato adottato il sistema delle franchigie e quindi l’imposta si applica solo per l’eccedenza. È da considerare infine che la donazione di azienda rileva anche per il meccanismo del coacervo.
Nel caso poi di donazione di azienda con beni immobili, si applicheranno inoltre le normali imposte ipotecarie del 2% e catastali dell’1%.

Per completezza di informazione, si evidenzia che, ai fini IVA, invece, l’operazione non risulta rilevante in quanto, benché posta in essere da un imprenditore e tendenzialmente qualificabile quale “destinazione a finalità estranee” (e, quindi, quale cessione di beni ex art. 2 del T.U. IVA, secondo comma, n. 5,), opera l’esclusione dal campo applicativo dell’imposta prevista dall’art. 2, terzo comma, lett. b), D.P.R. 633/72 per le cessioni aventi ad oggetto “aziende o rami di azienda”.