Articolo 647 Codice Civile

La vicenda riguarda la disposizione testamentaria con cui il de cuius, dopo aver nominato eredi universali le nipoti X e Y, ha previsto che queste «faranno una donazione di € 50.000 all’Unicef». Occorre distinguere tre profili: qualificazione civilistica della disposizione, trattamento ai fini dell’imposta di successione e possibilità per le eredi di beneficiare della detrazione/deduzione IRPEF per l’erogazione effettuata.


La qualificazione non dipende dal termine «donazione» utilizzato dal testatore, ma dalla sua effettiva volontà. In astratto, la clausola può essere ricondotta all’onere testamentario ex artt. 647-648 c.c. oppure al legato di genere ex art. 653 c.c.
Nel caso concreto, la qualificazione oggi sostenuta dall’Agenzia delle Entrate come legato di genere appare giuridicamente sostenibile e probabilmente prevalente. La disposizione individua, infatti, un beneficiario determinato (UNICEF) e una somma precisa (€ 50.000), imponendo alle eredi di trasferirla. Il fatto che il pagamento sia stato materialmente eseguito con denaro proveniente dai conti personali delle eredi non esclude tale qualificazione, poiché il legato di genere può essere adempiuto anche mediante disponibilità proprie dell’erede.
Se la disposizione costituisce un legato di genere, il versamento effettuato dalle eredi rappresenta adempimento di un’obbligazione testamentaria, non una loro autonoma erogazione liberale. Manca quindi il requisito della liberalità richiesto per beneficiare delle agevolazioni fiscali previste per le erogazioni agli enti del Terzo settore.
La provenienza personale delle somme non modifica la causa giuridica del pagamento: l’utilizzo di denaro proprio per adempiere un debito non trasforma l’adempimento in una liberalità.


Anche qualificando la clausola come modus, peraltro, la detrazione non sarebbe automaticamente spettante, poiché le eredi avrebbero comunque eseguito una prestazione imposta dal testatore.
Pertanto, sulla maggiore IRPEF la posizione dell’Agenzia presenta argomenti significativi, mentre risultano decisamente più forti le difese del contribuente con riferimento a sanzioni e interessi.
Assume particolare rilievo il fatto che l’Agenzia avesse inizialmente qualificato la disposizione come «onere testamentario» e, a quanto riferito, avesse successivamente confermato per iscritto la possibilità di beneficiare dell’agevolazione fiscale.
Se tali comunicazioni erano semplici e-mail del servizio di assistenza e non risposte a un interpello formale ex art. 11 L. 212/2000, esse non impediscono all’Amministrazione di modificare successivamente la propria interpretazione. Tuttavia, possono costituire una prova particolarmente significativa dell’affidamento incolpevole del contribuente.
Ai sensi dell’art. 10 dello Statuto del contribuente, infatti, non dovrebbero essere applicati sanzioni e interessi quando il contribuente si sia conformato a indicazioni dell’Amministrazione successivamente modificate. Tale argomento appare particolarmente forte qualora dalle e-mail risulti che all’Agenzia era stata rappresentata in modo completo la concreta fattispecie e che la detrazione sia stata utilizzata proprio facendo affidamento sulla risposta ricevuta.
Ne consegue che, anche qualora fosse confermato il recupero della maggiore IRPEF, vi sono solidi argomenti per richiedere l’integrale disapplicazione delle sanzioni e degli interessi.


La qualificazione della disposizione come legato produce conseguenze anche ai fini successori. L’art. 8, comma 3, D.Lgs. 346/1990 prevede che il valore dell’eredità sia determinato al netto dei legati e degli altri oneri che la gravano. Inoltre, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 19/E del 6 luglio 2023 ha riconosciuto che anche il legato di genere deve essere sottratto dalla quota ereditaria imponibile.
L’art. 46, comma 3, dello stesso decreto prevede inoltre che l’onere imposto all’erede a favore di un terzo individualmente determinato sia considerato, ai fini dell’imposta di successione, come legato a favore del beneficiario.
Pertanto, sia qualificando la disposizione come legato di genere sia, ai fini fiscali, come onere a favore di un terzo determinato, vi sono validi argomenti per sostenere che i 50.000 euro destinati a UNICEF non avrebbero dovuto concorrere alla base imponibile delle eredi.
Si pone quindi il tema del rimborso dell’imposta di successione versata in eccedenza. L’art. 42 D.Lgs. 346/1990 prevede un termine triennale, la cui decorrenza deve essere attentamente verificata. Poiché la successione risale al 2022, sussiste un possibile problema di decadenza; può tuttavia essere approfondito l’argomento secondo cui il diritto alla restituzione sarebbe emerso successivamente, anche alla luce della Circolare 19/E/2023 e, soprattutto, della riqualificazione come legato effettuata dalla stessa Agenzia nel 2026. L'argomento è sostenibile, ma presenta margini di rischio.


Per il contribuente che non abbia ancora ricevuto una comunicazione formale, appare preferibile non procedere immediatamente al ravvedimento, ma presentare all’Ufficio una memoria preventiva corredata dal testamento, dalla dichiarazione di successione, dai bonifici a UNICEF e, soprattutto, dalle precedenti comunicazioni dell’Agenzia.
La difesa dovrebbe articolarsi su tre livelli:

In conclusione, la difesa più solida non consiste nel sostenere che l’Agenzia non potesse modificare la propria interpretazione, bensì nel pretendere che la nuova qualificazione sia applicata coerentemente sotto tutti i profili fiscali e che il contribuente non venga sanzionato per essersi conformato alle specifiche indicazioni precedentemente ricevute dalla stessa Amministrazione.

Quando una persona decede senza lasciare legittimari, ossia in assenza di coniuge, figli o ascendenti (art. 536 del c.c.), ha piena libertà di disporre del proprio patrimonio mediante testamento.
In tale ipotesi, infatti, non sussistendo quote di legittima da rispettare, il testatore può destinare i suoi beni a chiunque, anche a soggetti estranei alla famiglia o a enti, senza vincoli di sorta.
Nel caso in esame, pertanto, la volontà testamentaria di nominare - quale erede universale - un ente benefico può trovare piena attuazione.

Diversa è la questione concernente l’intento di apporre un vincolo di destinazione alle somme che lo stesso ente percepirà in qualità di beneficiario di una polizza vita.
Com’è noto, la polizza vita è un contratto stipulato tra un soggetto (il c.d. contraente) e una compagnia assicurativa, in forza del quale si designa un soggetto beneficiario che, al verificarsi dell’evento assicurato (es. morte dell’assicurato), ha diritto di ricevere una determinata somma di denaro.
Il diritto del beneficiario sul capitale assicurato ha natura di diritto proprio, non rientrando, in quanto tale, nell’asse ereditario del contraente (così l'art. 1920 del c.c.).

Per ciò che concerne la posizione del beneficiario, è opportuno precisare che questi può essere designato sia nello stesso contratto di assicurazione sia per testamento; tuttavia, anche in quest’ultimo caso, il testatore può unicamente indicare il soggetto destinatario del capitale, senza possibilità di imporre vincoli o condizioni sul relativo utilizzo, trattandosi - come già evidenziato - di una somma estranea all’eredità (e, dunque, di cui il de cuius non può disporre).

Il testatore potrebbe, al più, esprimere nel testamento un desiderio o una raccomandazione in merito all’impiego del capitale (ad esempio: “Vorrei che Tizio usasse il capitale per pagare il mutuo della casa che gli ho assegnato”), ma si tratta di una manifestazione di volontà dalla quale può discendere soltanto un obbligo morale e non una obbligazione giuridicamente vincolante.

Per consentire, invece, al testatore di soddisfare il suo desiderio, si potrebbe fare ricorso all’istituto giuridico dell’onere testamentario, ammissibile in questo caso in quanto non grava su soggetti legittimari (l’art. 549 del c.c. vieta, infatti, l’apposizione di pesi e condizioni sulla quota di riserva loro spettante).
Dispone l’art. 647 c.c. che il testatore può imporre a un erede (o a un legatario) un onere, ossia l’obbligo di eseguire una prestazione a vantaggio di terzi o anche dello stesso erede, purché tale obbligo non contrasti con norme di legge o con l’ordine pubblico.

Caratteristiche precipue dell’onere testamentario sono:

Nel caso in esame, dunque, il testatore potrebbe disporre di nominare erede universale dei suoi beni l’ente menzionato nel quesito, imponendo allo stesso, in quanto erede, l’onere di estinguere integralmente il mutuo gravante sull’immobile ricompreso nel suo patrimonio ereditario (senza nulla specificare circa i fondi cui attingere per adempiere a tale onere).

Va infine considerato che, trattandosi presumibilmente di un ente con personalità giuridica (quale un’associazione riconosciuta), lo stesso sarà tenuto ad accettare l’eredità con beneficio d’inventario, in conformità a quanto previsto dall’art. 473 del c.c..
Ciò comporta che l’ente risponderà dei debiti ereditari - e, quindi, anche del mutuo - nei limiti del valore dell’attivo ereditario.

Si fornisce qui di seguito la bozza di una disposizione testamentaria modale di cui ci si può eventualmente avvalere:
«Nomino erede universale della totalità dei miei beni l’Associazione [Alfa], con sede in [indirizzo completo], codice fiscale [_________].
Lascio in particolare all’Associazione Alfa la proprietà dell’immobile sito in [comune], via [__________], distinto al Catasto Fabbricati al foglio [__], particella [__], sub [__].
Dispongo che l’Associazione Alfa, quale erede, assuma l’onere di estinguere integralmente il mutuo ipotecario attualmente in essere presso [nome della banca], contratto in data [], numero pratica [], e gravante sul suddetto immobile, il cui debito residuo, alla data odierna, ammonta a circa € [________].
Tale onere dovrà essere adempiuto con sollecitudine e, in ogni caso, entro il termine massimo di [es. sei mesi] dall’apertura della successione.
In caso di mancato adempimento dell’onere, autorizzo gli aventi interesse a ricorrere al giudice competente per ottenere la riduzione della disposizione testamentaria o la revoca della stessa, ai sensi dell’articolo 648 del Codice Civile.»
Luogo e data
[Firma autografa del testatore].”

Nel caso di specie siamo in presenza di un legato al quale è stato apposto un onere dal testatore.
In parole semplici, il legato è una disposizione testamentaria di contenuto patrimoniale a titolo particolare, ovvero con la quale si beneficiano uno o più soggetti di un determinato diritto (ad esempio: “alla mia morte io, Tizio, lascio a Caio tutta l’attrezzatura contenuta nel mio garage”, oppure “lascio a Sempronio € 5.000,00”) e si distingue in tal modo dalle disposizioni a titolo “universale” (“lascio tutto quello che ho/tutti i miei beni a Mevio”). Il beneficiario del legato si definisce “onorato”, mentre “onerato” è colui che è tenuto all’adempimento del legato (in genere, l’erede).

L’onere, invece, è un “peso” apposto ad una disposizione testamentaria, ovvero – generalmente - un obbligo che il testatore pone a carico di un legatario o di un erede, quale sorta di “limite” al beneficio concesso con l’atto di liberalità testamentario.

Nel caso che ci occupa, la de cuius ha lasciato alla vicina di casa un immobile ed una somma di denaro (un legato), ma ha contemporaneamente gravato la vicina beneficiaria dell’obbligo di cura dei gatti randagi a beneficio dei quali devono essere utilizzati l’immobile ed il denaro in questione.

Secondo le norme in materia di successione, il legato, allo stesso modo dell’eredità, può essere oggetto di rinuncia: di conseguenza, se il legatario che sia contemporaneamente gravato di un onere rinuncia al legato, si pone la questione se l’onere si trasferisca in capo ad altri soggetti (di fatto, gli eredi).

Sotto questo profilo, per quel che riguarda l’oggetto del legato, la risposta è semplice: in caso di rinuncia a quest’ultimo il bene legato o il diritto rientrano automaticamente a far parte della massa ereditaria.

Per quanto riguarda, invece, l’onere, la soluzione si può individuare nelle norme sulle successioni testamentarie che disciplinano il diritto di accrescimento (artt. 674 e seguenti del codice civile).

Il principio dell’”accrescimento” stabilisce che quando più eredi siano stati istituiti in parti uguali (o senza determinazione di quote), se uno di essi non possa o non voglia accettare l’eredità la sua parte si accresce agli altri (va, cioè, ad aumentare le quote degli altri); lo stesso vale per i collegatari (coloro cui è stato legato lo stesso oggetto): quando uno di essi non possa o voglia accettare il legato, la sua parte si accresce agli altri.

In entrambe le ipotesi di accrescimento, gli obblighi cui era tenuto l’erede o il legatario mancante si trasferiscono sugli altri (art. 676 c.c.), salvo che non si tratti di obblighi di carattere personale (ovvero prestazioni che non può effettuare nessun altro soggetto se non quello individuato dal testatore: ad esempio, la commissione di un’opera d’arte ad un determinato artista).
Lo stesso accade – tuttavia - se non ha luogo l’accrescimento: infatti (art. 677 c.c.) la porzione dell’erede o del legatario mancante va a profitto, rispettivamente, degli eredi legittimi e dell’onerato (cioè, come ricordato sopra, del soggetto tenuto all’’adempimento del legato) e questi ultimi subentrano negli obblighi che gravano sull’erede o sul legatario mancante (sempre alla medesima condizione, ovvero che non si tratti di obblighi personali).

In definitiva, e per rispondere al quesito posto, se la legataria ha rinunciato al legato, il diritto che ne costituiva l’oggetto (proprietà dell’immobile e somma di denaro) va nuovamente a beneficio degli onerati (gli eredi legittimi); tuttavia, anche l’onere che le era stato imposto dalla de cuius (ovvero l’obbligo di aver cura dei gatti randagi) si trasferisce ugualmente in capo agli onerati del legato (eredi legittimi).