Articolo 28 Testo Unico sulle successioni e donazioni

L’art. 31 del T.U. successioni e donazioni fissa in dodici mesi dalla data di apertura della successione (19.05.2021) il termine entro cui deve essere presentata la dichiarazione di successione.
In merito ai soggetti obbligati alla presentazione di tale dichiarazione, a parte quanto è dato leggere nelle istruzioni fornite dall’Agenzia delle Entrate sul proprio sito, la stessa amministrazione finanziaria, con risposta ad interpello n. 296 del 25 maggio 2022, ha chiarito che, al di fuori delle ipotesi di rinuncia o di nomina di un curatore dell'eredità, l'esistenza dei soggetti chiamati all'eredità comporta per gli stessi l'obbligo di presentazione della dichiarazione di successione, a prescindere dalla loro qualità di erede, testamentario o legittimo.

Pertanto, sono obbligati a presentare la dichiarazione, quali espressamente risultanti dal comma 2 dell’art. 28 T.U. successioni e donazioni, i seguenti soggetti:
1. i chiamati all'eredità e i legatari, anche nel caso di apertura della successione per dichiarazione di morte presunta, ovvero i loro rappresentanti legali;
2. gli immessi nel possesso temporaneo dei beni dell'assente;
3. gli amministratori dell'eredità e i curatori delle eredità giacenti;
4. gli esecutori testamentari.
I chiamati all'eredità e i legatari sono esonerati dall'obbligo della dichiarazione se, anteriormente alla scadenza del termine di cui sopra hanno dichiarato di voler rinunziare all'eredità o al legato ovvero se, non essendo nel possesso di beni ereditari, hanno chiesto la nomina di un curatore dell'eredità ex art. 528 del c.c. comma 1 (in quest’ultimo caso occorrerà, peraltro, informare per raccomandata l'ufficio territorialmente competente dell’Agenzia delle Entrate, allegando copia autentica della dichiarazione di rinunzia all'eredità o copia dell'istanza di nomina autenticata dal cancelliere del Tribunale).

Inoltre, come chiarito con la circolare 15 marzo 1991, n. 17 (parte VI), in conformità a quanto prescritto dal comma 4 dell'art. 7 del T.U. successioni e donazioni, fino a quando l'eredità non sia stata accettata o non sia stata accettata da tutti i chiamati, l'imposta da versare viene determinata considerando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato.
A tale riguardo può richiamarsi la sentenza della Corte di Cassazione, sez. V, 12 aprile 2022, n. 11832, in cui si afferma che, secondo la corretta applicazione dell'art. 7 del T.U. successioni e donazioni, in tema di imposta di successione, il presupposto dell'imposizione tributaria va individuato nella chiamata all'eredità e non già nell'accettazione.
Tale individuazione, tuttavia, resta condizionata al fatto che il chiamato acquisti poi effettivamente la qualità di erede, per cui l'imposta va determinata considerando come eredi i chiamati che non provino di aver rinunciato all'eredità o di non avere titolo di erede legittimo o testamentario.
Tuttavia, sebbene ai fini della legittimazione passiva di tale imposta sia sufficiente essere chiamati all'eredità, l'efficacia retroattiva della rinuncia, legittimamente esercitata, determina il venir meno con effetto retroattivo anche della legittimazione passiva (sarebbe infatti contrario all'art. 53 Cost. assoggettare a imposta un soggetto rispetto al quale il presupposto impositivo, rappresentato dalla trasmissione di beni mortis causa, non sia addirittura mai sorto per effetto della rinuncia).
Ciò, peraltro, è confermato dal fatto che per effetto della rinuncia sono destinati a venir meno sia la responsabilità solidale dei chiamati all'eredità, di cui al comma 3 dell’art. 36 del T.U. successioni e donazioni, sia l'obbligo della dichiarazione di successione, incombente sui chiamati ma solo fino al momento della loro rinuncia ex art. 28, comma 5, dello stesso decreto.
Qualora, poi, come nel caso di specie, dovesse insorgere una controversia giudiziaria tra i chiamati all’eredità e, all'esito di quel giudizio, dovessero risultare eredi soggetti diversi da coloro che, in veste di chiamati all’eredità, abbiano provveduto alla presentazione della dichiarazione di successione nonché al versamento delle relative imposte, sarà certamente possibile richiedere il rimborso dell'imposta indebitamente pagata, "unitamente agli interessi, alle soprattasse e pene pecuniarie eventualmente pagati".

In considerazione di quanto fin qui detto, dunque, rispondendo alla prima domanda, va detto che su ciascuno dei soggetti che si trovano nella posizione di chiamati all’eredità incombe l’obbligo di presentare la dichiarazione di successione e di provvedere al pagamento delle relative imposte.
Ovviamente, trattandosi di obbligazione solidale, colui che effettua il pagamento avrà poi diritto di rivalsa nei confronti degli altri soggetti coobbligati.

L’altra questione riguarda l’immobile caduto in successione ed attualmente occupato da uno dei chiamati all’eredità (il fratello).
Di una situazione di questo tipo si occupa espressamente il codice civile all’art. 714 del c.c., ove è detto che non si perde il diritto di chiedere la divisione anche se di uno o più beni ereditari ne abbia goduto soltanto uno degli eredi.
Tale norma, inoltre, deve essere coordinata con l’art. 1102 del c.c. dettato in tema di comunione in generale, ove è consentito a ciascun partecipante alla comunione di servirsi della cosa comune purchè non si impedisca agli altri partecipanti di farne parimenti uso secondo il loro diritto.

Dal combinato disposto di tali norme se ne deve dedurre che finchè gli altri coeredi, o anche uno solo di essi, non faranno formalmente constare il loro dissenso all’uso esclusivo di quell’immobile, colui che lo occupa non sarà tenuto in alcun modo ad indennizzare gli altri per il mancato godimento dello stesso.
Peraltro, nel precedente quesito 32884, a cui questo si riallaccia, si diceva che il figlio C ha vissuto in quell’immobile insieme al padre fino alla morte di quest’ultimo, situazione che aveva determinato in capo al figlio il configurarsi (in forza di un negozio atipico di tipo familiare) di un diritto di detenzione qualificata ma precaria dell’immobile, assimilabile in termini di disciplina giuridica al comodato senza determinazione di durata (così Cass. vic. Sent. n. 7/2014; Cass. civ. sent. n. 7214/2017).
Deceduto il genitore che lo ospitava, quel rapporto atipico familiare può considerarsi cessato, ma fin quando gli altri coeredi non faranno constare il loro dissenso all’uso esclusivo di quell’immobile, colui che lo occupa non commetterà alcun illecito risarcibile, in conformità al sopra citato art. 1102 c.c.

Solo dal momento della manifestazione di dissenso all’uso esclusivo, il godimento del bene da parte di uno solo degli eredi diventa privo di alcun titolo giustificativo e, come tale fonte di danno per gli altri eredi, sotto l’aspetto del lucro cessante, per mancata percezione dei frutti civili ritraibili dall’immobile, i quali, per giurisprudenza costante, vanno commisurati al valore figurativo di un ipotetico canine locativo di mercato (così Cass. n. 5504/2012 e Cass. n. 17876/2019).
E’ opportuno anche precisare che agli eredi esclusi dal godimento compete, oltre alla tutela risarcitoria di cui sopra, anche l’esercizio delle azioni volte a recuperare il possesso del bene contro l’erede che ha trasformato l’originario compossesso in possesso esclusivo; potranno così agire con l’azione possessoria di reintegra entro un anno dallo spoglio ex art. 1168 del c.c. o con l’azione di rivendica ex art. 948 del c.c. successivamente.

Ultima questione da esaminare rimane quella dell’autovettura.
Premesso che l’autovettura non va inserita nella dichiarazione di successione, il codice della strada dispone che è possibile utilizzare l’auto del defunto per un periodo massimo di trenta giorni dalla sua morte, decorsi i quali, se non vi è stata accettazione dell’eredità, occorre richiedere la c.d. intestazione temporanea dell’auto.
La motorizzazione civile rilascia un tagliando con l’indicazione dell’intestatario temporaneo mortis causa, da applicare sul libretto di circolazione.
Tutto ciò, ovviamente, presuppone l’accordo degli eredi, che attualmente sembra non sussistere.
Pertanto, se l’auto di fatto non viene usata da alcuno degli eredi e nessuno vuole intestarsela né venderla, si suggerisce di chiederne la perdita di possesso agli uffici della Motorizzazione civile, per la quale occorre una dichiarazione sostitutiva di atto notorio sottoscritta da tutti gli eredi.
Ciò consentirà sia di bloccare la polizza assicurativa che il pagamento del bollo auto.

Come ormai è ben noto, la nuova dichiarazione di successione va presentata esclusivamente in via telematica tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle entrate e come tale non consente di presentare, successivamente ala prima dichiarazione, una dichiarazione integrativa (come era possibile con il vecchio modello 4 cartaceo), ma solo una dichiarazione di tipo sostitutiva, così definita proprio perché sostituisce integralmente la precedente dichiarazione (al momento della presentazione andrà barrata la casella “Dichiarazione sostitutiva”, proprio per segnalare che già è stata presentata una “Prima dichiarazione”).
Nella dichiarazione sostitutiva, oltre a dover essere aggiunti i nuovi dati, relativi ad eredi, legatari e beni e/o diritti, dovranno essere nuovamente compilati anche i quadri presenti nella prima dichiarazione e non soggetti a modifica, come, ad esempio, il quadro relativo ai dati generali, il Quadro EE (nel quale viene riepilogato il valore dei cespiti, raggruppati per tipologie di beni o diritti), il Quadro EG (in cui vanno elencati i documenti da allegare alla dichiarazione di successione distinti per tipologia e per numero), il Quadro EA (da compilare nel caso in cui i beneficiari sono singolarmente individuati, ad esempio eredi, legatari, chiamati all’eredità).

I casi in cui ci si può avvalere della dichiarazione sostitutiva sono i seguenti:
a) se occorre inserire nell’asse ereditario altri beni che non sono stati indicati nella dichiarazione principale;
b) se sopravviene un evento che dà luogo a mutamento della devoluzione dell’eredità o del legato ovvero ad applicazione delle imposte in misura superiore;
c) se si presenta la necessità di modificare i dati identificativi degli eredi, degli immobili, il loro valore, la misura delle quote e/o i diritti.

Infatti, sono previsti tre tipi di dichiarazione sostitutiva:
1) con nuova trascrizione (tipo 1)
2) senza nuova trascrizione (tipo 2)
3) integrativa o modificativa degli allegati (tipo 3).

Ora, poiché come si è detto prima, la dichiarazione sostitutiva va a sostituire integralmente la precedente dichiarazione, questa può essere inviata telematicamente solo dal dichiarante che ha presentato la precedente dichiarazione che si vuole sostituire, il che comporta che nel caso di specie non ci si può avvalere di essa poiché a presentarla sarebbero soggetti diversi dal primo dichiarante.

Per riuscire ad effettuare la trascrizione degli immobili di cui la testatrice ha disposto in favore degli altri i beneficiari, invece, ci si potrà invece avvalere delle seguenti soluzioni:
a) se i nipoti Valerio, Fabrizio e Massimo rivestono la posizione di legatari, potranno inviare la dichiarazione di successione per via telematica in relazione all’oggetto del proprio legato: questa costituirà una “prima dichiarazione” e, quindi, non andrà a sostituire quella presentata da Rosa;
b) se, invece, la disposizione in loro favore deve qualificarsi come institutio ex re certa (soluzione che sembrerebbe più corretta, seppure non si sia avuta cognizione diretta della scheda testamentaria), sarà necessario che i nipoti si rechino personalmente presso il competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate, ove potranno presentare una ulteriore dichiarazione di successione, che si affiancherà a quella precedentemente presentata senza sostituirla (sulla base di questa nuova dichiarazione di successione saranno calcolate e dovute anche le relative imposte).

Solo con il vecchio modello 4 cartaceo (utilizzabile per decessi avvenuti in data anteriore al 3 ottobre 2006) era consentito presentare una dichiarazione integrativa (oltre a quelle modificative, sostitutive e aggiuntive), proprio per l’ipotesi in cui si rendesse necessario inserire nell’asse ereditario altri beni, non precedentemente inseriti.

Il comportamento dell’istituto di credito è del tutto legittimo, trovando fondamento all’art. 48 del Testo Unico sulle successioni e donazioni, norma che impone il divieto alla banca di versare le somme agli eredi (nel caso di specie al curatore dell’eredità giacente) senza la prova che sia stata depositata la dichiarazione di successione.
Si tratta di questione di cui la giurisprudenza si è occupata in diverse occasioni (da ultimo va segnalata Corte di Cassazione, ordinanza n.9670 del 13.04.2021), affermando che la norma sopra citata costituisce disposizione di natura imperativa, con la conseguenza che l’istituto di credito può legittimamente rifiutarsi di liquidare le somme giacenti sul conto corrente intestato al defunto (nel caso esaminato dalla Corte veniva negato il pagamento del controvalore di alcuni titoli).
Per la violazione di tale divieto l’art. 53 del T.U. successioni e donazioni commina perfino una sanzione amministrativa a carico della banca.

Sempre nell’ordinanza sopra citata, la Corte di Cassazione ha precisato che, in considerazione della sussistenza di un impedimento ex lege, il credito degli eredi deve considerarsi inesigibile, risultando come tale improduttivo di interessi, sia corrispettivi che di pieno diritto.
In tal senso si argomenta dalla considerazione secondo cui la condotta dell’istituto di credito che rifiuta il pagamento non può in alcun modo qualificarsi come inadempimento agli obblighi contrattuali intercorrenti con il cliente (e con i suoi eredi dopo la morte del cliente), trattandosi di condotta a cui la banca è tenuta in forza, appunto, di una disposizione di natura imperativa.
Del resto, la ratio del divieto sembra abbastanza palese, dovendosi individuare nell’intento del legislatore di costringere in qualche modo gli eredi ad adempiere all’obbligo fiscale gravante su di loro, obbligo dal cui mancato adempimento non può che derivarne un sicuro pregiudizio a carico dell’amministrazione finanziaria.

Gli interessi corrispettivi o di pieno diritto, infatti, possono maturare, ex art. 1282 del c.c., soltanto su crediti liquidi ed esigibili, il che comporta che, se l’ordinamento imponesse alla banca il pagamento di interessi per il periodo intercorrente dall’apertura della successione alla presentazione della dichiarazione di successione, sarebbe in contraddizione con se stesso, in quanto da una parte vieterebbe di pagare, mentre dall’altra sancirebbe il carico degli interessi.

Neppure può pretendersi il pagamento di interessi moratori ex art. 1224 del c.c., trattandosi di interessi che, essendo dovuti in caso di ritardo nel pagamento, costituiscono un risarcimento forfettario per tale ritardo (mora).
In caso di rifiuto della banca ex art. 48 Testo unico successioni e donazioni la condotta della banca, come si è detto prima, non può qualificarsi come inadempimento, in quanto trattasi di condotta discendente dall’adempimento ad un obbligo di legge che, seppure contenuto in una disposizione a rilievo pubblicistico, con forza di norma imperativa, spiega i propri effetti anche nell’ambito dei rapporti civili.

Infine, ultimo aspetto che va considerato per rispondere a quanto richiesto, è quello relativo alla sussistenza o meno dell’obbligo a carico del curatore dell’eredità giacente di presentare la dichiarazione di successione.
La risposta è indubbiamente positiva, potendosi a tale riguardo citare la risposta ad interpello n. 587 del 15.09.2021, con la quale l’Agenzia delle entrate chiarisce che i curatori delle eredità giacenti sono obbligati sia a presentare la dichiarazione di successione che al pagamento delle relative imposte, ovviamente nei limiti del valore dei beni ereditari posseduti.

In particolare, nella citata risposta ad interpello si chiarisce che, mentre ai sensi dell’art. 5 del T.U. successioni e donazioni i soggetti passivi dell’imposta sono gli eredi, ai sensi del successivo art. 28 comma 2 dello stesso Testo unico successioni e donazioni, l’obbligo di presentazione della dichiarazione di successione grava sui soggetti chiamati all’eredità, i legatari, ovvero i loro rappresentanti legali, gli immessi nel possesso temporaneo dei beni dell’assente, gli amministratori dell’eredità, i curatori delle eredità giacenti, gli esecutori testamentari.
Per quanto concerne, invece, il pagamento dell’imposta, il comma 3 dell’art. 36 del T.U. successioni e donazioni dispone che, fin quando l’eredità non sia stata accettata o non sia stata accettata da tutti i chiamati, i chiamati all’eredità e gli atri soggetti obbligati alla dichiarazione di successione (tra cui il curatore dell’eredità giacente ex art. 28 TUSD), esclusi i legatari, “rispondono solidalmente dell’imposta nei limiti del valore dei beni ereditari rispettivamente posseduti”.

In conclusione, la pretesa avanzata dall’istituto di credito è del tutto legittima ed il curatore dell’eredità giacente è soggetto obbligato alla presentazione della dichiarazione di successione ed al pagamento delle imposte, nei limiti del valore di ciò di cui consegue il possesso per effetto dell’espletamento del suo munus.
Inoltre, finchè il curatore non assolverà a detto obbligo, la banca non sarà neppure tenuta a corrispondere interessi di alcun tipo (di pieno diritto o remuneratori) sulle somme giacenti sul conto corrente intestato al defunto.