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Articolo 165 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

[Aggiornato al 28/02/2021]

Credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero

Dispositivo dell'art. 165 TUIR

1. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione.

2. I redditi si considerano prodotti all'estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall'articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

3. se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato.

4. La detrazione di cui al comma 1 deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta cui appartiene il reddito prodotto all'estero al quale si riferisce l'imposta di cui allo stesso comma 1, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Nel caso in cui il pagamento a titolo definitivo avvenga successivamente si applica quanto previsto dal comma 7.

5. La detrazione di cui al comma 1 può essere calcolata dall'imposta del periodo di competenza anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d'imposta successivo. L'esercizio della facoltà di cui al periodo precedente è condizionato all'indicazione, nelle dichiarazioni dei redditi, delle imposte estere detratte per le quali ancora non è avvenuto il pagamento a titolo definitivo.

6. L'imposta estera pagata a titolo definitivo su redditi prodotti nello stesso Stato estero eccedente la quota di imposta italiana relativa ai medesimi redditi esteri, costituisce un credito d'imposta fino a concorrenza della eccedenza della quota d'imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero, verificatasi negli esercizi precedenti fino all'ottavo. Nel caso in cui negli esercizi precedenti non si sia verificata tale eccedenza, l'eccedenza dell'imposta estera può essere riportata a nuovo fino all'ottavo esercizio successivo ed essere utilizzata quale credito d'imposta nel caso in cui si produca l'eccedenza della quota di imposta italiana rispetto a quella estera relativa allo stesso reddito di cui al primo periodo del presente comma. Le disposizioni di cui al presente comma relative al riporto in avanti e all'indietro dell'eccedenza si applicano anche ai redditi d'impresa prodotti all'estero dalle singole società partecipanti al consolidato nazionale e mondiale, anche se residenti nello stesso paese, salvo quanto previsto dall'articolo 136, comma 6.

7. Se l'imposta dovuta in Italia per il periodo d'imposta nel quale il reddito estero ha concorso a formare l'imponibile è stata già liquidata, si procede a nuova liquidazione tenendo conto anche dell'eventuale maggior reddito estero, e la detrazione si opera dall'imposta dovuta per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione nella quale è stata richiesta. Se è già decorso il termine per l'accertamento, la detrazione è limitata alla quota dell'imposta estera proporzionale all'ammontare del reddito prodotto all'estero acquisito a tassazione in Italia.

8. La detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata.

9. Per le imposte pagate all'estero dalle società , associazioni e imprese di cui all'articolo 5 e dalle società che hanno esercitato l'opzione di cui agli articoli 115 e 116 la detrazione spetta ai singoli soci nella proporzione ivi stabilita.

10. Nel caso in cui il reddito prodotto all'estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l'imposta estera va ridotta in misura corrispondente.

Massime relative all'art. 165 TUIR

Comm. Trib. II grado Bolzano n. 67/2018

Ai sensi dell’art. 165, comma 10 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, l’imposta assolta all’estero per i redditi ivi prodotti è detraibile in proporzione alla quota di reddito che sia soggetta ad imposizione anche in Italia. Di conseguenza è corretto l’operato dell’Ufficio che riconosca la detrazione, prevista dalle disposizioni della Convenzione con lo Stato estero, nei limiti della percentuale di reddito che concorre a formare la base imponibile per le imposte sul reddito italiane, atteso che lo scopo della norma richiamata è quello di evitare che il contribuente possa recuperare, attraverso il meccanismo del credito d’imposta, elementi di reddito che, prodotti all’estero, siano esenti da imposta in Italia.

Comm. Trib. Reg. Lombardia n. 2828/2018

Ai dividendi distribuiti da una società italiana in favore della società controllante residente nell'Unione Europea deve essere applicata la ritenuta nella misura del 1,375% al posto di quella ordinaria del 27%, purché venga dimostrato che la partecipazione non sia detenuta dalla holding estera soltanto per beneficiare del vantaggio fiscale.

Comm. Trib. Prov. Torino n. 538/2018

La normativa pattizia convenzionale (Convenzione tra l’Italia e la Spagna per evitare le doppie imposizioni), la quale non prevede l’effettuazione, da parte del percipiente di redditi prodotti all’estero, di alcun adempimento formale ai fini del riconoscimento, da parte dello Stato di appartenenza, delle ritenute operate su tali redditi dal sostituto d’imposta straniero, prevale sulla normativa in- terna che subordina il riconoscimento delle ritenute operate dal sostituto d’imposta straniero alla indicazione dei redditi in questione nella dichiarazione fiscale da presentare in Italia da parte del percipiente dei redditi. La norma pattizia convenzionale, gerarchicamente sovraordinata alla norma nazionale interna, prevale su quest'ultima.

Comm. Trib. Prov. Cuneo n. 127/2018

E’ obbligo incondizionato la compilazione del quadro RW in presenza di investimenti all’estero, ancorché infruttiferi nel periodo d’imposta, non potendo essere sostituito tale adempimento dalle comunicazioni effettuate dagli intermediari finanziari ai sensi dell’art. 11 d.l. n. 201/2011.
Non si tratta di violazione meramente formale, in quanto la mancata indicazione reca pregiudizio all’attività di controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate, mentre la compilazione è utile per monitorare il transito di capitali tra Stato italiano e paesi esteri al fine di evitare che imponibili soggetti a tassazione in Italia siano sottratti ad imposizione mediante il trasferimento all’estero.

Comm. Trib. Prov. Bergamo n. 127/2018

Non è riconosciuto il credito d’imposta pari all’euroritenuta applicata dalla banca svizzera al soggetto che non ha indicato i redditi prodotti all’estero nella propria dichiarazione dei redditi e che non ha autorizzato l’agente pagatore svizzero a comunicare allo Stato italiano i capitali detenuti nello Stato extra UE.

Comm. Trib. Prov. Torino n. 1004/2017

Il credito per le imposte pagate all’estero può legittimamente essere esposto in dichiarazioni fiscali relative ad annualità d’imposta successive a quella in cui tale credito è maturato, in quanto la legge non contempla alcuna decadenza in relazione all’esercizio del diritto alla detrazione, ponendo la sola condizione della definitività del pagamento dell’imposta estera.

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M.I. chiede
venerdì 24/09/2021 - Lombardia
“Buongiorno,
affitto l'appartamento in Rep. Ceca, dove in dichiarazione redditi da entrate +6.733 € si può togliere 30% (spese forfait) - 2.020 € e mi dà l'imponibile +4.713 €, di cui dovrei pagare il 15% € 707, poi c'è altro sgravio fiscale x ogni contribuente - € 977 e mi dà 0 da pagare. La mia domanda, so che in Italia si paga dall'imponibile senza uscite e sgravi fiscali, ma non si dovrebbe calcolare anche quei 15% che ho dichiarato all'estero anche se non ho pagato, come da suoi articoli nel suo sito. Dopo ho spesa anche fattura di agenzia ceca che si occupa della casa di € 637/anno. In che righe delle dichiarazioni in IT devo compilare e se c'è qualche legge o sentenza in questione? Ho letto su internet:
"Per effetto delle spese inerenti in base alla legislazione locale, il canone risulta ridotto a zero per effetto di una deduzione generale. In tale contesto, precisa l'Agenzia, si deve, comunque, affermare che nello Stato estero il reddito dell'immobile è soggetto ad imposizione sul reddito."
grazie per la vs. risposta”
Consulenza legale i 05/10/2021
Dal quesito posto sembra desumersi che ci si trovi davanti a persona fisica fiscalmente residente in Italia.
Sulla base di tali presupposti va detto quanto segue:
I soggetti residenti in Italia sono tassati sui redditi ovunque prodotti in base al c.d. worldwide taxation principle.
Tale principio è contenuto nell’art. 3 TUIR (Testo unico delle imposte sul reddito) in forza del quale “l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da TUTTI i redditi posseduti”.
Come si può ben comprendere, questo può condurre a una doppia imposizione, che, si genera dal sovrapporsi di pretese impositive, tra loro concorrenti, di piu Stati che radicano le rispettive potesta tributarie sulla base di criteri non coordinati tra loro.
Per porre rimedio alla doppia imposizione in Italia è previsto il metodo dell’esenzione (art. 165 TUIR) : tale metodo prevede che lo Stato di residenza (l’Italia, appunto) conceda al contribuente una detrazione per le imposte pagate nello Stato della fonte.
Il comma 1 dell’art. 165 del TUIR detta le condizioni per l’applicazione del credito per le imposte pagate all’estero. Infatti, dispone che “se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo relativamente a detti redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta”.
Di conseguenza, tre sono le condizioni richieste:
• il contribuente residente in Italia deve aver prodotto un reddito all’estero
Questo criterio si applica solo se NON è esistente una Convenzione contro le doppie imposizioni tra lo Stato della fonte e lo Stato della residenza in quanto se essa esiste, il credito d’ imposta sarà riconosciuto a QUALSIASI elemento di reddito che lo Stato della fonte ha assoggettato a imposizione in applicazione della specifica Convenzione contro le doppie imposizioni esistente tra lo Stato della fonte e lo Stato della residenza.
• tale reddito deve concorrere alla formazione del reddito complessivo;
• le imposte pagate dal contribuente all’estero devono essere pagate a titolo definitivo
Questo criterio si applica solo se NON è esistente una Convenzione contro le doppie imposizioni in quanto se essa esiste, ed il reddito di cui si tratta è citato dalla Convenzione contro le doppie imposizioni esistente tra lo Stato della fonte e lo Stato della residenza, allora l’imposta pagata su tale reddito è considerata pagata a titolo definitivo. La definitività di un’imposta pagata all’estero coincide con la sua irripetibilità, ossia con la circostanza che essa non è più suscettibile di modificazione a favore del contribuente.
Tra l’Italia e la Repubblica Ceca esiste una convenzione per evitare la doppia imposizione firmata a Praga IL 5 MAGGIO 1981 dove è previsto all’articolo 6 che si occupa dei Redditi immobiliari
“1. I redditi derivanti da beni immobili, compresi i redditi delle attività agricole o forestali, sono imponibili nello Stato contraente in cui detti beni sono situati.
3. Le disposizioni del paragrafo 1 si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o dall'affitto, nonché da ogni altra forma di utilizzazione di beni immobili.
4. Le disposizioni dei paragrafi 1 e 3 si applicano anche ai redditi derivanti da beni immobili di un'impresa, nonché ai redditi dei beni immobili utilizzati per l'esercizio di una libera professione.”

Al successivo articolo 23 vengono individuati i metodi per evitare le doppie imposizioni ed è previsto per quanto concerne l'Italia:
Se un residente dell'Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili in Cecoslovacchia, l'Italia, nel calcolare le proprie imposte sul reddito specificate nell'articolo 2 della presente Convenzione, può includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente. In tal caso, l'Italia deve dedurre dalle imposte così calcolate l'imposta sui redditi pagata in Cecoslovacchia, ma l'ammontare della deduzione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo. Tuttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l'elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta alla fonte a titolo di imposta su richiesta del beneficiario del reddito in base alla legislazione italiana.”

Al fine di meglio comprendere quanto sopra può essere formulato un esempio:

Reddito complessivo ( reddito italiano e canoni di locazione esteri) prodotto pari a 100.000, di cui il 20% costituito dal reddito di canoni di locazione prodotti in Cecoslovacchia. Pago in Italia euro 23.000 di imposte. Il credito di imposta per quanto pagato all’estero potrà essere soltanto il 20% di 23.000, nonostante io in Cecoslovacchi abbia pagato eventualmente di più.

Al fine di calcolare l’imposta è tuttavia preliminare calcolare la base imponibile di applicazione dell’imposta.

A tal proposito l’art. 70 del TUIR disciplina la formazione della base imponibile statuendo all’ultimo comma che “I redditi dei terreni e dei fabbricati situati all'estero concorrono alla formazione del reddito complessivo nell'ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero per il corrispondente periodo di imposta o, in caso di difformità dei periodi di imposizione, per il periodo di imposizione estero che scade nel corso di quello italiano. I redditi dei fabbricati non soggetti ad imposte sui redditi nello Stato estero concorrono a periodo di imposta, ridotto del 15% a titolo di deduzione forfetaria delle spese.”

Ai fini della dichiarazione dei redditi e della compilazione del modello Unico PF va poi aggiunto che l’art. 67 alla lettera f) del comma 1 del TUIR qualifica i redditi di beni immobili situati all’estero come “redditi diversi” .
Tali redditi andranno inseriti nella dichiarazione dei redditi nel rigo RL12.

Le istruzioni al modello UNICO, rigo RL12, precisano che: se il reddito derivante dalla locazione dell’immobile sito all’estero è ivi imponibile, il contribuente deve indicare l’ammontare dichiarato nello Stato estero, senza alcuna deduzione di spese. In tale ipotesi, al contribuente spetta il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero e non l’abbattimento forfetario del 15%.”
V’è da dire che da ulteriori documenti di prassi dell’Agenzia (Circolari Agenzia delle Entrate n. 45/E/10 (§ 4.1) e n. 13/E/2013 (§ 5.2)) è tuttavia desumibile che l’ammontare dei canoni da dichiarare in Italia è costituito dall’ammontare dei redditi al netto delle spese deducibili all’estero, senza tuttavia alcuna deduzione forfettaria.

Nel caso che ci occupa dunque l’ammontare netto sarebbe di euro 6733,00 detratte le spese di agenzia. Non sono detraibili le spese forfettarie.

Calcolata la base imponibile bisognerà procedere con il calcolo dell’imposta dovuta in Italia al netto dell’imposta pagata all’estero per il medesimo reddito. Sul punto la convenzione Italia- Repubblica Ceca, sopra citata, prevede la deduzione di quanto pagato all’estero nei limiti previsti dall’art. 23, ed il TUIR concede un abbattimento forfettario del 15% dei redditi prodotti all’estero nel solo caso di redditi non soggetti a tassazione nello stato estero.
Nel caso che ci occupa il reddito prodotto all’estero è in realtà assoggettabile a tassazione nello stato estero, seppure in via di fatto non sia stata pagata alcuna cifra in considerazione dello sgravio fiscale previsto dalla legislazione locale.
Esemplificando, se l’imposta dovuta nello stato estero (in considerazione di un maggior reddito imponibile) fosse stata maggiore dello sgravio di euro 977, l’imposta residua sarebbe stata pagata.
Ciò vuol dire che, nel caso concreto, trattasi di reddito assoggettabile ad imposta, dunque non esente.
Il reddito dato dai canoni di locazione nella legislazione Cecoslovacca è soggetto a tassazione. Non è previsto dunque in Italia l’ipotesi dell’abbattimento forfettario del reddito pari al 15% previsto dall’art 70 del TUIR.

Di fatto tuttavia non essendo stata versata alcuna imposta nello stato estero per via dello sgravio fiscale, l’imposta sul reddito prodotto all’estero andrà interamente versata in Italia, secondo il calcolo previsto dall’art. 70 del TUIR per la base imponibile e quanto disposto dall’art 23 della Convenzione Italia-Repubblica Ceca ai fini del calcolo dell’imposta dovuta in concreto.

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