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Articolo 106 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

Svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti

Dispositivo dell'art. 106 TUIR

1. Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell'articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio.

2. Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell'articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso.

3. Per gli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo e le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell'esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio.

3-bis. [Per i nuovi crediti di cui al comma 3 erogati a decorrere dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2009, limitatamente all'ammontare che eccede la media dei crediti erogati nei due periodi d'imposta precedenti, diversi da quelli assistiti da garanzia o da misure agevolative in qualsiasi forma concesse dallo Stato, da enti pubblici e da altri enti controllati direttamente o indirettamente dallo Stato, le percentuali di cui allo stesso comma sono elevate allo 0,50 per cento. L'ammontare delle svalutazioni eccedenti il detto limite è deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi.](1)

4. Per gli enti creditizi e finanziari nell'ammontare dei crediti rilevanti ai fini del presente articolo si comprendono anche quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria iscritte nell'attivo in applicazione dei criteri di cui all'articolo 112.

5. [Le perdite sui crediti di cui al comma 3 e di cui al comma 3-bis, determinate con riferimento al valore di bilancio dei crediti, sono deducibili, ai sensi dell'articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare dell'accantonamento per rischi su crediti dedotto nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l'ammontare del predetto accantonamento eccede il 5 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso.](1)

Note

(1) Comma abrogato dalla l. 27 dicembre 2013, n.147.

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Consulenze legali
relative all'articolo 106 TUIR

Seguono tutti i quesiti posti dagli utenti del sito che hanno ricevuto una risposta da parte della redazione giuridica di Brocardi.it usufruendo del servizio di consulenza legale. Si precisa che l'elenco non è completo, poiché non risultano pubblicati i pareri legali resi a tutti quei clienti che, per varie ragioni, hanno espressamente richiesto la riservatezza.

Francesco M. chiede
venerdì 03/05/2019 - Lombardia
“A causa della contrazione dell’importo dei crediti iscritti in bilancio il fondo svalutazione crediti, all’inizio dell’esercizio, è già superiore alla soglia prevista dal legislatore (pari al 5% del valore nominale dei crediti – art. 106 Tuir).

In questo caso l’eccedenza tra il fondo all'inizio dell’esercito ed il 5% dei crediti iscritti in bilancio (inferiore al fondo esistente all'inizio dell’esercizio) concorre a formare il reddito d’esercizio a titolo di sopravvenienza attiva? Oppure resta invariato??”
Consulenza legale i 09/05/2019
Come noto, l’art. 106 del TUIR disciplina la svalutazione dei crediti e gli accantonamenti per rischi su crediti.
Relativamente alla prima, il predetto articolo dispone, al comma 1, che le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio sono deducibili dal reddito di impresa a patto che vengano rispettate le seguenti quattro condizioni:
  1. i crediti devono essere di natura commerciale, in quanto devono derivare dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell'art. 85 del T.U.I.R.;
  2. non devono essere coperti da garanzia assicurativa;
  3. la svalutazione, operata nell’esercizio, non deve essere superiore al limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, tenendo conto anche di accantonamenti per rischi su crediti;
  4. l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti non deve essere superiore al 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio.
Come già prima evidenziato, detta disposizione ha valore ai soli fini della deducibilità fiscale delle svalutazioni e degli accantonamenti relativi ai crediti iscritti in bilancio.

Da un punto di vista civilistico, infatti, l’OIC 15, stabilisce che la valutazione dei crediti, alla chiusura dell’esercizio, debba essere effettuata sulla base del criterio del “costo ammortizzato” per effetto del quale, il valore dei crediti è pari al valore attuale dei flussi finanziari futuri scontati al tasso di interesse effettivo.
Il procedimento per determinare, successivamente alla rilevazione iniziale, il valore dei crediti valutati al costo ammortizzato da iscrivere in bilancio è il seguente:
  1. determinare l’ammontare degli interessi calcolati con il criterio del tasso di interesse effettivo sul valore contabile del credito all’inizio dell’esercizio, o alla più recente data di rilevazione iniziale;
  2. aggiungere l’ammontare degli interessi così ottenuto al precedente valore contabile del credito;
  3. sottrarre gli incassi per interessi e capitale intervenuti nel periodo;
  4. sottrarre le svalutazioni al valore di presumibile realizzo e le perdite su crediti.

Riguardo a quest’ultimo elemento, un credito deve essere svalutato nell’esercizio in cui si ritiene probabile che il credito abbia perso valore.
Al fine di stimare il fondo svalutazione crediti una società deve valutare se sussistano degli indicatori che facciano ritenere probabile che un credito abbia perso valore. Alcuni esempi di tali indicatori sono:
  • significative difficoltà finanziarie del debitore;
  • una violazione del contratto, quale un inadempimento o un mancato pagamento degli interessi o del capitale;
  • il creditore, per ragioni economiche o legali relative alla difficoltà finanziaria del debitore, estende a quest’ultimo una concessione che il creditore non avrebbe altrimenti preso in considerazione;
  • sussiste la probabilità che il debitore dichiari fallimento o attivi altre procedure di ristrutturazione finanziaria;
  • dati osservabili che indichino l’esistenza di una diminuzione sensibile nei futuri flussi finanziari stimati per un credito, ivi incluso, condizioni economiche nazionali o locali sfavorevoli o cambiamenti sfavorevoli nelle condizioni economiche del settore economico di appartenenza del debitore.

La verifica dell’esistenza degli indicatori di perdita di valore varia a seconda della composizione delle voci dei crediti.
Tale verifica è effettuata per ogni singolo credito in presenza di un numero limitato di crediti. Se, invece, i crediti sono numerosi e individualmente non significativi, tale verifica può essere effettuata a livello di portafoglio crediti, ossia raggruppando i crediti sulla base di caratteristiche di rischio simili che sono indicative della capacità dei debitori di corrispondere tutti gli importi dovuti secondo le condizioni contrattuali (per esempio, settore economico di appartenenza dei debitori, area geografica, presenza di garanzie, classi di scaduto, ecc.).
Nell’ipotesi in cui non vengano effettuate svalutazioni in sede civilistica, non sarà possibile effettuare, ai soli fini fiscali, in sede di dichiarazione dei redditi, alcuna deduzione extracontabile.
È invece, possibile effettuare delle svalutazioni civilistiche eccedenti il predetto limite dello 0,50 per cento, previsto dall’art. 106 del TUIR. In questo caso, in sede di dichiarazione, le svalutazioni eccedenti il limite di quelle fiscalmente ammesse daranno luogo a specifiche variazioni in aumento, creando, conseguentemente, un fondo svalutazioni crediti tassato che si aggiunge a quello costituito con svalutazioni fiscalmente dedotte (c.d. in sospensione di imposta).

Per effetto delle quattro condizioni inizialmente poste, le svalutazioni non sono più fiscalmente deducibili quando l’ammontare complessivo delle stesse, unitamente agli altri accantonamenti, abbia raggiunto il limite del 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.
Detto limite opera, quindi, in riferimento alla svalutazione effettuata in ogni singolo periodo di imposta.

Ciò vuol dire che, se la svalutazione e gli accantonamenti di un esercizio dovessero rendere il fondo eccedente in rapporto al predetto limite del 5%, la parte della svalutazione e degli accantonamenti che crea detta eccedenza deve concorre alla determinazione del reddito del periodo, tramite apposita variazione in aumento in sede di dichiarazione.
Il limite non si applica, invece, in riferimento alla consistenza del fondo che è stato creato sulla base di svalutazioni e accantonamenti dedotti in precedenti periodi di imposta e, quindi, in riferimento al caso posto nel quesito in cui il fondo, pur essendo costituito con svalutazioni e accantonamenti deducibili, effettuati in precedenti periodi di imposta, diventa eccedente in un periodo X per effetto della contrazione della consistenza dei crediti iscritti in bilancio, verificatasi nel medesimo periodo.
In questo caso, infatti, l’unico effetto sarà l’impossibilità di dedurre svalutazioni e accantonamenti effettuate nel medesimo periodo di imposta, ancorché rientranti nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi.

Va, però, evidenziato che, così come espressamente disposto dall’OIC 15, al punto 68, se in un esercizio, successivo a quello in cui è stata effettuata la svalutazione dei crediti, le ragioni che in precedenza avevano comportato la contabilizzazione di una svalutazione vengono meno in tutto o in parte (es.: per un miglioramento nella solvibilità del debitore), la svalutazione rilevata precedentemente deve essere stornata, fermo restando che il ripristino di valore del credito non deve determinare un valore del credito superiore al costo ammortizzato che si sarebbe avuto se la svalutazione non fosse mai stata rilevata.
Al punto 25 del medesimo OIC è, infatti, precisato che gli storni di precedenti svalutazioni dei crediti iscritti nell’attivo circolante, quando le cause che le hanno generate vengono meno, si classificano nella voce A5 del conto economico “altri ricavi e proventi”.

Pertanto, se la contrazione di cui si discute nel quesito è conseguenziale all’incasso di crediti in precedenza totalmente o parzialmente svalutati, pur non dovendosi rilevare una sopravvenienza in riferimento all’eccedenza del fondo, occorrerà rilevare, nella voce “altri ricavi e proventi” un componente positivo connesso al ripristino di valore del credito, incassato in misura eccedente a quanto previsto.
È evidente che detto componente positivo concorrerà alla determinazione del reddito del periodo così come in precedenza aveva concorso la relativa svalutazione del credito ripristinando, quindi, l’allineamento tra situazione civilistica e fiscale.

Va da ultimo precisato che, poiché l’OIC 15 fa ora riferimento al criterio del costo ammortizzato, il valore nominale o di acquisizione dei crediti, di cui al citato art. 106 del TUIR, è quello che risulta dalla corretta applicazione, in sede civilistica, di detto criterio.
Tale impostazione è stata confermata dall’Agenzia delle Entrate tramite risposta fornita a specifico quesito in occasione di Telefisco 2018.