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Articolo 173 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

[Aggiornato al 28/02/2021]

Scissione di societā

Dispositivo dell'art. 173 TUIR

1. La scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento.

2. Nella determinazione del reddito delle società partecipanti alla scissione non si tiene conto dell'avanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote ovvero all'annullamento di azioni o quote a norma dell'articolo 2506 ter del codice civile. In quest'ultima ipotesi i maggiori valori iscritti per effetto dell'eventuale imputazione del disavanzo riferibile all'annullamento o al concambio di una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali della società scissa, non sono imponibili nei confronti della beneficiaria. Tuttavia i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base all'ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti.

3. Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa, fatta salva l'applicazione, in caso di conguaglio, dell'articolo 47, comma 7, e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 58 e 87.

4. Dalla data in cui la scissione ha effetto, a norma del comma 11, le posizioni soggettive della società scissa, ivi compresa quella indicata nell'articolo 86, comma 4, e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattisi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari.

5. Gli obblighi di versamento degli acconti relativi sia alle imposte proprie sia alle ritenute sui redditi altrui, restano in capo alla società scissa, in caso di scissione parziale, ovvero si trasferiscono alle società beneficiarie in caso di scissione totale, in relazione alle quote di patrimonio netto imputabile proporzionalmente a ciascuna di esse.

6. Il valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento della società scissa si considera già dedotto dalle beneficiarie, oltre che, in caso di scissione parziale, dalla suddetta società, per importi proporzionali alle quote in cui risultano attribuiti gli elementi del patrimonio ai quali, specificamente o per insiemi, hanno riguardo le norme tributarie che disciplinano il valore stesso.

7. Se gli effetti della scissione sono fatti retroagire a norma del comma 11, per i beni di cui agli articoli 92 e 94 le disposizioni del precedente comma 4 trovano applicazione sommando proporzionalmente le voci individuate per periodo di formazione in capo alla società scissa all'inizio del periodo d'imposta alle corrispondenti voci, ove esistano, all'inizio del periodo medesimo presso le società beneficiarie.

8. In caso di scissione parziale e in caso di scissione non retroattiva in società preesistente i costi fiscalmente riconosciuti si assumono nella misura risultante alla data in cui ha effetto la scissione. In particolare:

  1. a) i beni di cui al comma 7 ricevuti da ciascuna beneficiaria si presumono, in proporzione alle quantità rispettivamente ricevute, provenienti proporzionalmente dalle voci delle esistenze iniziali, distinte per esercizio di formazione, della società scissa e dalla eventuale eccedenza formatasi nel periodo d'imposta fino alla data in cui ha effetto la scissione;
  2. b) le quote di ammortamento dei beni materiali e immateriali nonché le spese di cui all'articolo 102, comma 6, relative ai beni trasferiti vanno ragguagliate alla durata del possesso dei beni medesimi da parte della società scissa e delle società beneficiarie; detto criterio è altresì applicabile alle spese relative a più esercizi e agli accantonamenti.

9. Le riserve in sospensione d'imposta iscritte nell'ultimo bilancio della società scissa debbono essere ricostituite dalle beneficiarie secondo le quote proporzionali indicate al comma 4. In caso di scissione parziale, le riserve della società scissa si riducono in corrispondenza. Se la sospensione d'imposta dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa, le riserve debbono essere ricostituite dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi. Nei riguardi della beneficiaria ai fini della ricostituzione delle riserve in sospensione d'imposta e delle altre riserve si applicano, per le rispettive quote, le disposizioni dettate per le fusioni dai commi 5 e 6 dell'articolo 172 per la società incorporante o risultante dalla fusione.

10. Alle perdite fiscali, agli interessi indeducibili oggetto di riporto in avanti di cui al comma 5 dell'articolo 96 del presente testo unico, nonché all'eccedenza relativa all'aiuto alla crescita economica di cui all'articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, delle società che partecipano alla scissione si applicano le disposizioni del comma 7 dell'articolo 172, riferendosi alla società scissa le disposizioni riguardanti le società fuse o incorporate e alle beneficiarie quelle riguardanti la società risultante dalla fusione o incorporante ed avendo riguardo all'ammontare del patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione di cui all'articolo 2506 bis del codice civile, ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2506 ter del codice civile(1).

11. Ai fini delle imposte sui redditi, la decorrenza degli effetti della scissione è regolata secondo le disposizioni del comma 1 dell'articolo 2506 quater del codice civile, ma la retrodatazione degli effetti, ai sensi dell'articolo 2501 ter, numeri 5) e 6), dello stesso codice, opera limitatamente ai casi di scissione totale ed a condizione che vi sia coincidenza tra la chiusura dell'ultimo periodo di imposta della società scissa e delle beneficiarie e per la fase posteriore a tale periodo.

12. Gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto sono adempiuti in caso di scissione parziale dalla stessa società scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente designata nell'atto di scissione.

13. I controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei confronti della società scissa o, nel caso di scissione totale, di quella appositamente designata, ferma restando la competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle entrate della società scissa. Se la designazione è omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell'atto di scissione. Le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge. Le società coobbligate hanno facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l'Amministrazione.

14. Ai fini dei suddetti procedimenti la società scissa o quella designata debbono indicare, a richiesta degli organi dell'Amministrazione finanziaria, i soggetti e i luoghi presso i quali sono conservate, qualora non le conservi presso la propria sede legale, le scritture contabili e la documentazione amministrativa e contabile relative alla gestione della società scissa, con riferimento a ciascuna delle parti del suo patrimonio trasferite o rimaste. In caso di conservazione presso terzi estranei alla operazione deve essere inoltre esibita l'attestazione di cui all'articolo 52, comma 10, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Se la società scissa o quella designata non adempiono a tali obblighi o i soggetti da essa indicati si oppongono all'accesso o non esibiscono in tutto o in parte quanto ad essi richiesto, si applicano le disposizioni del comma 5 del suddetto articolo.

15. Nei confronti della società soggetta all'imposta sulle società beneficiaria della scissione di una società non soggetta a tale imposta e nei confronti della società del secondo tipo beneficiaria della scissione di una società del primo tipo si applicano anche, in quanto compatibili, i commi 3, 4 e 5 dell'articolo 170, considerando a tal fine la società scissa come trasformata per la quota di patrimonio netto trasferita alla beneficiaria.

15-bis. Il regime dell'imposta sostitutiva di cui al comma 2-ter dell'articolo 176 può essere applicato, con le modalità, le condizioni e i termini ivi stabiliti, anche dalla società beneficiaria dell'operazione di scissione per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio a seguito di tali operazioni.

Note

(1) Il D. Lgs. 29 novembre 2018, n. 142 ha disposto, con l'art. 13, comma 1, che la presente modifica si applica a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018.

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Anna B. chiede
mercoledė 05/09/2018 - Lombardia
“Buongiorno,
Io ed altri 4 soci (tutte persone fisiche) possediamo una società immobiliare s.r.l.
Dal 2013 non vengono più approvati i bilanci della società per contrasti interni tra i soci. Di conseguenza, dovremmo operare per una messa in liquidazione della società. Al fine di ricercare soluzioni finalizzate allo scioglimento della società e non alla messa in liquidazione, si vuole quindi valutare l’intenzione di perseguire un’operazione di SCISSIONE TOTALE PROPORZIONALE in 5 nuove società (con il medesimo scopo sociale di quella iniziale), ognuna facente capo ad un singolo socio, alle quali distribuire in modo proporzionale gli attivi ed i passivi della società iniziale, incluso ovviamente il compendio immobiliare. L’operazione, verrebbe quindi conclusa con la cancellazione della società iniziale.
Il quesito che ci si pone è se, tale operazione può ritenersi lecita e fiscalmente neutra e se fosse consigliabile presentare richiesta d’interpello all’Agenzia delle Entrate.
Grazie per il cortese riscontro e buona giornata”
Consulenza legale i 10/09/2018
Con la scissione una società assegna l’intero suo patrimonio a più società, preesistenti o di nuova costituzione (come nel caso di specie) e le relative azioni o quote ai suoi soci.
Come precisato dal Comitato Consultivo per l’applicazione delle norme antielusive nel parere n. 11 del 05.05.2006, una scissione priva di reali vantaggi imprenditoriali può essere considerata operazione elusiva se finalizzata solo ad ottenere vantaggi tributari valutabili come illeciti in quanto realizzati attraverso l’aggiramento di obblighi previsti dall’ordinamento.

Con la scissione, infatti, si possono perseguire diverse finalità: per esemplificare, si potrebbe pensare di dividere tra più società gestioni complesse originariamente facenti capo ad un’unica società; o di svolgere, unitamente ad altri soggetti, una o più di una delle attività originariamente facenti capo ad una società, lasciando a questa l’esclusivo dominio di ulteriori attività, etc..
Già in precedenti occasioni (cfr. pareri n. 29 del 7 dicembre 1999, n. 14 dell’8 maggio 2000, n. 2 del 24 febbraio 2004 e n. 17 del 28 luglio 2005), il predetto Comitato aveva precisato che la scissione societaria si caratterizza come operazione di riorganizzazione aziendale rispondente a finalità e strategie imprenditoriali e, in sede di interpello preventivo, essa deve essere valutata nella prospettiva d’interesse dei soggetti societari che ne sono protagonisti e non dei singoli soci.

Proprio in relazione a quest’ultimo profilo, nel parere n. 34 del 20 ottobre 2005, il Comitato ha osservato che un’operazione di riorganizzazione, assolutamente analoga a quella prospettata nel quesito, non può essere considerata come finalizzata a realizzare un piano di riorganizzazione aziendale nell’interesse delle società beneficiarie, bensì a soddisfare un’esigenza di scioglimento della compagine societaria, con assegnazione del patrimonio della stessa a favore dei soci uscenti seppure, aggiunga che una adeguata documentazione del disaccordo tra i soci potrebbe “determinare un diverso apprezzamento delle ragioni economiche sottese all’operazione prospettata in considerazione dei possibili riflessi negativi di tali contrasti sull’operatività dell’interpellante”.

Precisa ancora che la mancata indicazione dell’assenza di intendimento di assegnare successivamente i beni immobili delle società beneficiarie ai rispettivi soci unici; l’unipersonalità delle società neo costituende; la ristretta base azionaria della compagine societaria protagonista della scissione; la mancanza di prospettive di ingresso di nuovi capitali e/o soci delle società beneficiarie; la gestione di immobili di tipo meramente locatizio; il silenzio su qualunque dato giuridico-economico in grado di far luce sulle diverse strategie imprenditoriali dei soci e sulla paventata necessità di operare una riorganizzazione aziendale; sono tutti elementi che, in definitiva, rendono la scissione prospettata come “destinata a surrogare lo scioglimento del vincolo societario da parte dei soci e l’assegnazione agli stessi di parte del patrimonio immobiliare. Operazione, quest’ultima, che sarebbe stata certamente più congruente sul piano giuridico rispetto alle finalità concretamente perseguite, ma assai più onerosa dal punto di vista fiscale in considerazione dell’emersione di materia imponibile [n.r.: i plusvalori latenti]”.

Secondo il Comitato, nel caso esaminato, il conseguimento di un indebito risparmio d’imposta è, infatti, rinvenibile nello spostamento sine die della tassazione delle plusvalenze sui beni stessi, grazie al regime di neutralità fiscale tipico della scissione. Ciò che, di fatto, si configura in questa ipotesi è un’assegnazione di beni ai soci – mascherata da una possesso esclusivo di partecipazioni nelle società “contenitori” proprietarie degli immobili stessi – a cui dovrebbe conseguire la tassazione delle plusvalenze in base al valore normale dei beni, ai sensi dell’art. 86 del T.U.I.R., commi 1, lett. c) e 3, del TUIR.
Il tema della effettiva sostanza economica di un’operazione e dell’indebito vantaggio fiscale è ancora più rilevante alla luce della recente introduzione dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000, effettuata con l’art. 7 del D. Lgs. n. 156/2015 che costituisce la nuova disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale.

Anche successivamente all’introduzione della predetta nuova disciplina e in tempi abbastanza recenti (Risoluzione del 25/07/2017 n. 97), l’Amministrazione finanziaria, in risposta ad un interpello su fattispecie analoga, formulato ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. c) della Legge n. 212/2000, ha precisato che la scissione (parziale proporzionale) concepita in funzione di "separare" due distinti complessi aziendali non appare in contrasto con le finalità di alcuna norma fiscale ovvero con alcun principio dell'ordinamento tributario neanche nel caso in cui sia strumentale alla (successiva) cessione delle partecipazioni di una delle società risultanti dalla scissione (contenente l'azienda riferita al ramo operativo della scindenda) da parte del socio-società e dei soci-persone fisiche non imprenditori, poiché di per sé non integra alcun "indebito risparmio d'imposta".

La stessa, tuttavia, confermando un orientamento ormai consolidato, aggiunge che, affinché non siano ravvisabili profili di abuso del diritto, la scissione deve caratterizzarsi come un'operazione di riorganizzazione aziendale finalizzata all'effettiva continuazione dell'attività imprenditoriale da parte di ciascuna società partecipante. Inoltre, non deve trattarsi di società sostanzialmente costituite solo da liquidità, intangibles o immobili, bensì di società che esercitano prevalentemente attività commerciali ai sensi dell'art. 87 del T.U.I.R., comma 1, lettera d), del TUIR.
Tenuto conto di ciò e della situazione di fatto prospettata, nell’ambito della quale sembrerebbe che l’operazione di scissione sarebbe effettivamente finalizzata ad evitare la messa in liquidazione della società preesistente per dissidi insanabili tra i soci che rendono impossibile l’effettivo e regolare svolgimento dell’attività aziendale, sarebbe opportuno presentare apposita istanza di interpello preventivo all’Amministrazione finanziaria, in conformità alle indicazioni fornite nella Circolare n. 9/E del 1° aprile 2016 ed illustrando le valide ragioni extrafiscali non marginali (anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa o dell'attività professionale) che, per effetto della nuova disciplina, renderebbero non abusiva l’operazione anche nell’ipotesi in cui sussistano congiuntamente i tre presupposti costitutivi della fattispecie abusiva:

  1. la realizzazione di un vantaggio fiscale "indebito", costituito da "benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario";
  2. l’assenza di "sostanza economica" dell'operazione o delle operazioni poste in essere consistenti in "fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali";
  3. l'essenzialità del conseguimento di un "vantaggio fiscale".

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