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Articolo 176 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

[Aggiornato al 29/04/2022]

Regimi fiscali del soggetto conferente e del soggetto conferitario

Dispositivo dell'art. 176 TUIR

1. I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.

2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche se il conferente o il conferitario è un soggetto non residente, qualora il conferimento abbia ad oggetto aziende situate nel territorio dello Stato.

2-bis. In caso di conferimento dell'unica azienda dell'imprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento è disciplinata dagli articoli 67, comma 1, lettera c), e 68, assumendo come costo delle stesse l'ultimo valore fiscale dell'azienda conferita.

2-ter. In luogo dell'applicazione delle disposizioni dei commi 1, 2 e 2-bis, la società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione o, al più tardi, in quella del periodo d'imposta successivo, per l'applicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell'attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all'azienda ricevuta, di un'imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'imposta sul reddito delle società e dell'imposta regionale sulle attività produttive, con aliquota del 12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell'ammortamento a partire dal periodo d'imposta nel corso del quale è esercitata l'opzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d'imposta successivo a quello dell'opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell'eventuale maggior ammortamento dedotto e l'imposta sostitutiva versata è scomputata dall'imposta sui redditi ai sensi degli articoli 22 e 79.

3. Non rileva ai fini dell'articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il conferimento dell'azienda secondo i regimi di continuità dei valori fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell'esenzione di cui all'articolo 87, o di quella di cui agli articoli 58 e 68, comma 3.

4. Le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente. Le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al periodo precedente o le operazioni di cui all'articolo 178, in regime di neutralità fiscale, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell'azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio.

5. Nelle ipotesi di cui ai commi 1, 2 e 2-bis, L'eccedenza in sospensione di imposta, ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b), relativa all'azienda conferita non concorre alla formazione del reddito del soggetto conferente e si trasferisce al soggetto conferitario a condizione che questi istituisca il vincolo di sospensione d'imposta previsto dalla norma predetta.

6. [Quando il conferimento abbia ad oggetto l'unica azienda dell'imprenditore individuale si applica l'ultimo comma dell'articolo 175.] (1)

Note

(1) Comma abrogato dalla L. 24 dicembre 2007.

Massime relative all'art. 176 TUIR

Cass. civ. n. 12138/2019

In tema di esenzione prevista dal regime cd. PEX ("Partecipation Exemption"), nell'ipotesi di conferimento d'azienda in regime di neutralità fiscale, seguito dalla cessione delle partecipazioni del conferente nella società conferitaria, tali partecipazioni sono assistite dal carattere della commercialità solo qualora la medesima conferitaria riceva il ramo commerciale di una società che sia prevalentemente commerciale e purché la relativa attività sia ininterrottamente svolta anche dalla stessa conferitaria, fino alla data della menzionata cessione, rispettando il requisito temporale di cui all'art. 87, comma 2, T.U.I.R.

L'art. 87 del d.P.R. n. 917 del 1986 dispone che l'esenzione prevista dal regime cd. PEX ("Partecipation Exemption") sia applicata alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni che siano state oggetto di ininterrotto possesso per un anno, siano state classificate nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso, concernano una società partecipata con residenza fiscale in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato e si ricolleghino all'esercizio, da parte della medesima società partecipata, di un'impresa commerciale, secondo la definizione di cui all'art. 55 T.U.I.R. In particolare, si presume, senza che possa essere fornita prova contraria, che non sussista il requisito della natura commerciale dell'attività imprenditoriale svolta qualora le partecipazioni in esame attengano a società di gestione immobiliare, ovvero a società il valore del patrimonio delle quali è costituito, da immobili (cd. immobili patrimoniali) diversi da quelli alla cui produzione e scambio è effettivamente diretta l'attività dell'impresa (cd. immobili merce), nonché dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell'esercizio d'impresa (cd. immobili strumentali), essendo finalità dell'esenzione quella di favorire la circolazione, sotto forma di partecipazioni, di complessi immobiliari aventi natura di aziende dotate di capacità, anche potenziale, al concreto svolgimento di un'attività produttiva; tale prevalenza deve essere accertata tenendo conto dei valori correnti e non di quelli contabili di detti immobili e del totale dell'attivo patrimoniale. (Nella specie, la S.C. ha chiarito che si ha gestione "attiva" degli immobili di un centro commerciale, concessi in locazione od affitto di azienda, solo se il proprietario dei beni si occupi pure dei servizi del complesso, come la richiesta e la gestione delle autorizzazioni amministrative per lo svolgimento dell'attività dei negozi, la promozione e pubblicità, la pulizia e la manutenzione delle aree comuni e l'organizzazione di spazi destinati all'intrattenimento dei clienti, mentre non è necessario che i proventi di siffatta gestione siano superiori od eguali a quelli derivanti dai canoni di affitto di azienda o di locazione, purché il contribuente dimostri, con i mezzi di prova più opportuni, la significatività dei servizi prestati).

Cass. civ. n. 954/2019

In tema di imposte sui redditi, ai fini della individuazione dell'aliquota applicabile per la determinazione dell'imposta sostitutiva di cui all'art. 176, comma 2-ter, del d.P.R. n. 917 del 1986, le operazioni straordinarie, realizzate mediante fusioni, scissioni e conferimenti di azienda, sia prima che dopo il 31 dicembre 2007, vanno sempre considerate complessivamente, seppure il contribuente intenda procedere al loro riallineamento in più periodi di imposta, onde evitare pratiche elusive mediante l'esercizio frazionato dell'opzione.

Cass. civ. n. 16345/2013

In caso di proposizione di motivi di ricorso per cassazione formalmente unici, ma in effetti articolati in profili autonomi e differenziati di violazioni di legge diverse, sostanziandosi tale prospettazione nella proposizione cumulativa di più motivi, affinché non risulti elusa la "ratio" dell'art. 366-bis cod. proc. civ., deve ritenersi che tali motivi cumulativi debbano concludersi con la formulazione di tanti quesiti per quanti sono i profili fra loro autonomi e differenziati in realtà avanzati. (rigetta, Comm. Trib. Reg. Bologna, 17/01/2007)

Cass. civ. n. 6835/2013

In tema di interpretazione degli atti ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, il criterio fissato dall'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 impone di privilegiare l'intrinseca natura e gli effetti giuridici, rispetto al titolo e alla forma apparente degli stessi, con la conseguenza che i concetti privatistici relativi all'autonomia negoziale regrediscono, di fronte alle esigenze antielusive poste dalla norma, a semplici elementi della fattispecie tributaria, per ricostruire la quale dovrà, dunque, darsi preminenza alla causa reale e complessiva dell'operazione economica, rispetto alle forme dei singoli negozi giuridici. Invero, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali mediante l'uso distorto di strumenti giuridici, pur se non contrastante direttamente con alcuna specifica norma. (Principio affermato dall S.C. con riguardo ad effettiva cessione di masseria con fabbricato rurale, attuata mediante iniziale conferimento di azienda agricola a società, previa acquisizione delle azioni e contestuale cessione di esse alla cessionaria ed agli stessi soci in pari data e con atto separato). (cassa con rinvio, Comm. Trib. Reg. Taranto, 15/03/2010)

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Consulenze legali
relative all'articolo 176 TUIR

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Meriggi F. chiede
mercoledì 20/10/2021 - Lombardia
“A seguito di una operazione di fusione per incorporazione la società incorporante affranca il disavanzo di fusione imputato ad incremento di un cespite della società incorporata.

Qualora dovesse cedere il suddetta cespite nel cosiddetto “periodo di sorveglianza”, e quindi entro il terzo periodo d’imposta successivo a quello della scelta in dichiarazione le decadenza dalla agevolazione (riconoscimento fiscale del valore affrancato) è totale oppure può essere conteggiata per quote annuali.

A titolo di esempio:
maggior valore affrancato euro 3.000.000
vendita nel terzo anno di sorveglianza l’agevolazione decade per l’intero importo (3.000.000) oppure per 1/3 (1.000.000)?”
Consulenza legale i 28/10/2021
In linea generale i maggiori valori derivanti da operazioni di fusione non rilevano fiscalmente. Pertanto, le imprese devono tenere un doppio binario contabile che comporta la gestione di differenti valori delle immobilizzazioni e la contabilizzazione della fiscalità differita: nel bilancio le immobilizzazioni sono iscritte a valori superiori rispetto a quelli che rilevano fiscalmente.
Tuttavia, l'ultimo comma dell'articolo 172 del Tuir prevede la possibilità di allineare i valori fiscali a quelli di bilancio.

Il comma 2 ter dell’art. 176 tuir prevede tuttavia che “ ……in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d'imposta successivo a quello dell'opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell'eventuale maggior ammortamento dedotto e l'imposta sostitutiva versata è scomputata dall'imposta sui redditi ai sensi degli articoli 22 e 79.

In sostanza in caso di realizzo dei beni compresi nell’azienda ricevuta in conferimento anteriormente al quarto periodo di imposta successivo a quello dell’opzione, i maggiori valori non rilevano e la rivalutazione è senza effetto fiscale.
Nel cosiddetto “periodo di sorveglianza”, che termina con il terzo periodo d’imposta successivo a quello della scelta in dichiarazione, la dismissione dei beni riallineati, realizzata con modalità diverse da un’ulteriore operazione straordinaria di azienda, comporta la decadenza dall’agevolazione, con il ripristino dei valori fiscali precedenti la rivalutazione al netto dei maggiori ammortamenti eventualmente già dedotti e il recupero dell’imposta sostitutiva mediante scomputo dalle imposte correnti.

Del fatto che la decadenza dal beneficio sia totale e non possa essere conteggiata per quote annuali, ci giunge conferma, ove non fosse chiaro il dato normativo, anche dalla Risoluzione 50/E 11 giugno 2010 dell’Agenzia delle Entrate che in risposta all’interpello di una società di commercio del gas ha così scritto: "Con riferimento al secondo quesito, l’ultimo periodo del comma 2-ter dell’articolo 176 del TUIR, cui il comma 10-bis dell’articolo 172 rimanda, prevede che “in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi ai sensi degli articoli 22 e 79”. Tale disposizione stabilisce che gli effetti del riallineamento vengono meno nell’ipotesi di realizzo dei beni materiali e immateriali (oggetto dell’opzione) nel c.d. “periodo di sorveglianza”, ossia entro la fine del terzo (i.e., prima dell’inizio del quarto) periodo d’imposta successivo a quello di esercizio dell’opzione. Come chiarito dalla circolare n. 57/E del 25 settembre 2008, al paragrafo 3.3.7, i beni devono intendersi realizzati “in caso di alienazione, conferimento di beni, assegnazione ai soci, autoconsumo o destinazione a finalità estranee, mentre non rilevano i trasferimenti effettuati in occasione di operazioni fiscalmente neutrali (fusione, scissione e conferimento d’azienda effettuato ai sensi dell’articolo 176 del Tuir)”. Nel caso de quo, la società istante esercita, tra le altre, l’attività di distribuzione del gas ed è, quindi, soggetta alle disposizioni di cui al D.Lgs. 23 maggio 2000, n. 164, il quale, all’articolo 14, prevede che, alla scadenza del 9 periodo di affidamento del servizio, “le reti, nonché gli impianti e le dotazioni dichiarati reversibili, rientrano nella piena disponibilità dell’ente locale”; gli stessi beni “se realizzati durante il periodo di affidamento, sono trasferiti all’ente locale”. Al termine della singola concessione, pertanto, la società stessa dovrà trasferire la proprietà delle reti di distribuzione del gas al Comune concedente, senza ricevere dal medesimo alcun corrispettivo (solo quando l’ente locale, attraverso una gara pubblica, avrà assegnato il servizio ad un nuovo gestore, quest’ultimo sarà tenuto a corrispondere un rimborso al precedente gestore “in misura pari all’eventuale valore residuo degli ammortamenti di detti investimenti risultanti dai bilanci del gestore uscente (…) al netto degli eventuali contributi pubblici a fondo perduto”). Tale evento può essere ricondotto tra le ipotesi di cessione a titolo oneroso di cui all’articolo 86, comma 1, lettera a), del TUIR, il che comporta, nel caso specifico, a fronte di un corrispettivo pari a zero, il realizzo di una minusvalenza deducibile ai sensi dell’articolo 101, comma 1, del TUIR. Per quanto sopra evidenziato, la scrivente ritiene, pertanto, che nel caso in cui il trasferimento ex lege, all’ente locale concedente, degli impianti di distribuzione del gas, oggetto di affrancamento, dovesse avvenire nel corso del c.d. “periodo di sorveglianza”, la società istante, con riferimento agli stessi beni, decadrebbe dal regime dell’imposta sostitutiva, con gli effetti di cui all’articolo 176, comma 2-ter, ultimo periodo, del TUIR."

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