Articolo 165 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

I cittadini italiani, residenti all’estero e proprietari di immobili siti in Italia sono tenuti ad adempiere a una serie di obblighi di versamento e talvolta dichiarativi, secondo l’ordinamento italiano.
In particolare, allorquando tali beni immobili siano concessi in locazione, i proventi derivanti dal contratto possono rilevare fiscalmente sia nel Paese terzo, ove si è stabilita la residenza, sia in Italia, ove è sito l’immobile, in ragione del principio di imposizione su scala mondiale di cui all’art. 3 del T.U.I.R..
In tali ipotesi, ovverosia nel caso in cui i proventi siano rilevanti fiscalmente nello stato dove è sito l’immobile e nello Stato ove il proprietario è residente si pone il problema di doppia imposizione, che, come noto, è suscettibile di disincentivare gli investimenti che riguardano gli immobili in altri Stati, diversi da quello di residenza (Corte di Giustizia dell’Unione Europea, 12 aprile 2018, causa – C110/17).
Al fine di eliminare o limitare il fenomeno della doppia imposizione, con riferimento al medesimo presupposto impositivo, l’Italia ha firmato con la quasi totalità di Paesi con cui intrattiene rapporti commerciali una Convenzione contro le doppie imposizioni.
Si tratta di accordi bilaterali a livello internazionale, con i quali i Paesi firmatari regolano, reciprocamente, l’esercizio della potestà impositiva con il precipuo scopo di eliminare fenomeni di doppia imposizione sui redditi e/o sul patrimonio gravanti sui soggetti economici residenti nei vari Paesi nel mondo, che sarebbero in contrasto con generali e ineludibili principi in materia di libera circolazione delle persone e dei capitali, previsto specificamente in ambito unionale.
Nella quasi totalità di casi, le Convenzioni, nel caso di doppia imponibilità, prevedono il riconoscimento di un credito di imposta. Si tratta di un meccanismo, di cui all’art. 165 TUIR, che consente di detrarre dall'imposta italiana, in tutto o in parte, l'imposta che i residenti italiani hanno assolto all'estero, al fine di evitare la doppia imposizione sul medesimo reddito.
Il credito è scomputato in via prioritaria dall'imposta netta, prima di eventuali versamenti in acconto e di ritenute alla fonte a titolo di acconto (art. 22 del T.U.I.R.).
Possono beneficiare del credito tutti i soggetti residenti, indipendentemente dalla forma giuridica (persone fisiche imprenditori e non imprenditori, società di persone e di capitali ecc.).
L’Italia ha firmato un accordo bilaterale anche con gli Emirati Arabi che, all’art. 6, disciplina specificamente l’imposizione dei redditi immobiliari. Secondo tale norma, per bene immobile si intende il significato che a essa attribuisce il diritto dello Stato contraente in cui i beni stessi sono situati. In ogni caso, si considerano redditi immobiliari, oggetto della disciplina contenuta nella Convenzione, i redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o dell'affitto, nonché da ogni altra forma di utilizzazione di beni immobili.
La citata norma prevede che i redditi immobiliari che un residente di uno Stato contraente (nel caso di specie Emirati Arabi) ritrae da beni immobili situati nell'altro Stato contraente (Italia) sono imponibili in detto altro Stato (Italia).
In altri più specifici termini, la Convenzione stabilisce la previsione di tassabilità dei redditi immobiliari unicamente in Italia

Ne consegue che, con riferimento all’immobile in questione il contribuente è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi e al versamento delle imposte dirette (imposte sui redditi o della cedolare secca) e dell’IMU in Italia.

Il trattamento delle rendite finanziare non è espressamente disciplinato dalla Convenzione, la quale prevede espressamente una norma di carattere generale (art. 22), in base alla quale, gli elementi di reddito di un residente di uno Stato contraente, qualunque ne sia la provenienza, che non sono stati trattati negli articoli precedenti della presente Convenzione sono imponibili soltanto in questo Stato (Emirati Arabi).
In tali casi, qualora non siano regolati sin Convenzione pacificamente i rapporti fra gli Stati contraenti e si creino situazioni di doppia imposizione, il successivo art. 23, stabilisce che “per quanto concerne gli Emirati Arabi Uniti:
se un residente degli Emirati Arabi Uniti ritrae redditi che, in conformità alle disposizioni della presente Convenzione, sono imponibili in Italia, gli Emirati Arabi Uniti devono accordare una detrazione dall'imposta sul reddito di tale residente di ammontare pari all'imposta sul reddito pagata in Italia.
Tale detrazione, tuttavia, non potrà eccedere la quota dell'imposta, calcolata negli Emirati Arabi Uniti prima che venga concessa la deduzione, attribuibile ai redditi imponibili in Italia".
Considerato che le rendite finanziarie subiscono una tassazione alla fonte, sono di per sé già tassate in Italia.
Ciò significa che, se non essendo previsto uno specifico trattamento nella Convenzione, e considerato che tali rendite sono già tassate in Italia, allorquando la disciplina fiscale degli Emirati Arabi dovesse prevedere anch’essa una tassazione delle medesime rendite, occorrerà utilizzare il credito di imposta, eventualmente maturato, negli Emirati Arabi, in quanto Paese di residenza.

Dal quesito posto sembra desumersi che ci si trovi davanti a persona fisica fiscalmente residente in Italia.
Sulla base di tali presupposti va detto quanto segue:
I soggetti residenti in Italia sono tassati sui redditi ovunque prodotti in base al c.d. worldwide taxation principle.
Tale principio è contenuto nell’art. 3 TUIR (Testo unico delle imposte sul reddito) in forza del quale “l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da TUTTI i redditi posseduti”.
Come si può ben comprendere, questo può condurre a una doppia imposizione, che, si genera dal sovrapporsi di pretese impositive, tra loro concorrenti, di piu Stati che radicano le rispettive potesta tributarie sulla base di criteri non coordinati tra loro.
Per porre rimedio alla doppia imposizione in Italia è previsto il metodo dell’esenzione (art. 165 TUIR) : tale metodo prevede che lo Stato di residenza (l’Italia, appunto) conceda al contribuente una detrazione per le imposte pagate nello Stato della fonte.
Il comma 1 dell’art. 165 del TUIR detta le condizioni per l’applicazione del credito per le imposte pagate all’estero. Infatti, dispone che “se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo relativamente a detti redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta”.
Di conseguenza, tre sono le condizioni richieste:
• il contribuente residente in Italia deve aver prodotto un reddito all’estero
Questo criterio si applica solo se NON è esistente una Convenzione contro le doppie imposizioni tra lo Stato della fonte e lo Stato della residenza in quanto se essa esiste, il credito d’ imposta sarà riconosciuto a QUALSIASI elemento di reddito che lo Stato della fonte ha assoggettato a imposizione in applicazione della specifica Convenzione contro le doppie imposizioni esistente tra lo Stato della fonte e lo Stato della residenza.
• tale reddito deve concorrere alla formazione del reddito complessivo;
• le imposte pagate dal contribuente all’estero devono essere pagate a titolo definitivo
Questo criterio si applica solo se NON è esistente una Convenzione contro le doppie imposizioni in quanto se essa esiste, ed il reddito di cui si tratta è citato dalla Convenzione contro le doppie imposizioni esistente tra lo Stato della fonte e lo Stato della residenza, allora l’imposta pagata su tale reddito è considerata pagata a titolo definitivo. La definitività di un’imposta pagata all’estero coincide con la sua irripetibilità, ossia con la circostanza che essa non è più suscettibile di modificazione a favore del contribuente.
Tra l’Italia e la Repubblica Ceca esiste una convenzione per evitare la doppia imposizione firmata a Praga IL 5 MAGGIO 1981 dove è previsto all’articolo 6 che si occupa dei Redditi immobiliari
“1. I redditi derivanti da beni immobili, compresi i redditi delle attività agricole o forestali, sono imponibili nello Stato contraente in cui detti beni sono situati.
3. Le disposizioni del paragrafo 1 si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o dall'affitto, nonché da ogni altra forma di utilizzazione di beni immobili.
4. Le disposizioni dei paragrafi 1 e 3 si applicano anche ai redditi derivanti da beni immobili di un'impresa, nonché ai redditi dei beni immobili utilizzati per l'esercizio di una libera professione.”

Al successivo articolo 23 vengono individuati i metodi per evitare le doppie imposizioni ed è previsto per quanto concerne l'Italia:
“Se un residente dell'Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili in Cecoslovacchia, l'Italia, nel calcolare le proprie imposte sul reddito specificate nell'articolo 2 della presente Convenzione, può includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente. In tal caso, l'Italia deve dedurre dalle imposte così calcolate l'imposta sui redditi pagata in Cecoslovacchia, ma l'ammontare della deduzione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo. Tuttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l'elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta alla fonte a titolo di imposta su richiesta del beneficiario del reddito in base alla legislazione italiana.”

Al fine di meglio comprendere quanto sopra può essere formulato un esempio:

Reddito complessivo ( reddito italiano e canoni di locazione esteri) prodotto pari a 100.000, di cui il 20% costituito dal reddito di canoni di locazione prodotti in Cecoslovacchia. Pago in Italia euro 23.000 di imposte. Il credito di imposta per quanto pagato all’estero potrà essere soltanto il 20% di 23.000, nonostante io in Cecoslovacchi abbia pagato eventualmente di più.

Al fine di calcolare l’imposta è tuttavia preliminare calcolare la base imponibile di applicazione dell’imposta.

A tal proposito l’art. 70 del TUIR disciplina la formazione della base imponibile statuendo all’ultimo comma che “I redditi dei terreni e dei fabbricati situati all'estero concorrono alla formazione del reddito complessivo nell'ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero per il corrispondente periodo di imposta o, in caso di difformità dei periodi di imposizione, per il periodo di imposizione estero che scade nel corso di quello italiano. I redditi dei fabbricati non soggetti ad imposte sui redditi nello Stato estero concorrono a periodo di imposta, ridotto del 15% a titolo di deduzione forfetaria delle spese.”

Ai fini della dichiarazione dei redditi e della compilazione del modello Unico PF va poi aggiunto che l’art. 67 alla lettera f) del comma 1 del TUIR qualifica i redditi di beni immobili situati all’estero come “redditi diversi” .
Tali redditi andranno inseriti nella dichiarazione dei redditi nel rigo RL12.

Le istruzioni al modello UNICO, rigo RL12, precisano che: se il reddito derivante dalla locazione dell’immobile sito all’estero è ivi imponibile, il contribuente deve indicare l’ammontare dichiarato nello Stato estero, senza alcuna deduzione di spese. In tale ipotesi, al contribuente spetta il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero e non l’abbattimento forfetario del 15%.”
V’è da dire che da ulteriori documenti di prassi dell’Agenzia (Circolari Agenzia delle Entrate n. 45/E/10 (§ 4.1) e n. 13/E/2013 (§ 5.2)) è tuttavia desumibile che l’ammontare dei canoni da dichiarare in Italia è costituito dall’ammontare dei redditi al netto delle spese deducibili all’estero, senza tuttavia alcuna deduzione forfettaria.

Nel caso che ci occupa dunque l’ammontare netto sarebbe di euro 6733,00 detratte le spese di agenzia. Non sono detraibili le spese forfettarie.

Calcolata la base imponibile bisognerà procedere con il calcolo dell’imposta dovuta in Italia al netto dell’imposta pagata all’estero per il medesimo reddito. Sul punto la convenzione Italia- Repubblica Ceca, sopra citata, prevede la deduzione di quanto pagato all’estero nei limiti previsti dall’art. 23, ed il TUIR concede un abbattimento forfettario del 15% dei redditi prodotti all’estero nel solo caso di redditi non soggetti a tassazione nello stato estero.
Nel caso che ci occupa il reddito prodotto all’estero è in realtà assoggettabile a tassazione nello stato estero, seppure in via di fatto non sia stata pagata alcuna cifra in considerazione dello sgravio fiscale previsto dalla legislazione locale.
Esemplificando, se l’imposta dovuta nello stato estero (in considerazione di un maggior reddito imponibile) fosse stata maggiore dello sgravio di euro 977, l’imposta residua sarebbe stata pagata.
Ciò vuol dire che, nel caso concreto, trattasi di reddito assoggettabile ad imposta, dunque non esente.
Il reddito dato dai canoni di locazione nella legislazione Cecoslovacca è soggetto a tassazione. Non è previsto dunque in Italia l’ipotesi dell’abbattimento forfettario del reddito pari al 15% previsto dall’art 70 del TUIR.

Di fatto tuttavia non essendo stata versata alcuna imposta nello stato estero per via dello sgravio fiscale, l’imposta sul reddito prodotto all’estero andrà interamente versata in Italia, secondo il calcolo previsto dall’art. 70 del TUIR per la base imponibile e quanto disposto dall’art 23 della Convenzione Italia-Repubblica Ceca ai fini del calcolo dell’imposta dovuta in concreto.