Articolo 4 bis Testo Unico sulle successioni e donazioni

La finalità che chi pone il quesito sembra voler perseguire non è semplicemente quella di attribuire al beneficiario un determinato patrimonio, ma quella, più complessa, di separare l’attribuzione economica dalla disponibilità materiale e giuridica dei beni, facendo sì che il patrimonio rimanga conservato e amministrato da un soggetto terzo e che il beneficiario possa usufruire soltanto delle risorse necessarie al proprio mantenimento per tutta la vita.
Tale esigenza assume particolare rilievo in presenza di un soggetto che non appare idoneo ad amministrare autonomamente e prudentemente un patrimonio di rilevante consistenza.

Ciò che si chiede di verificare, pertanto, è se l’ordinamento italiano offra, al di fuori del trust, uno strumento che consenta di ottenere un risultato sostanzialmente equivalente, senza tuttavia perdere il trattamento fiscale collegato al rapporto di parentela tra disponente e beneficiario.
La risposta, in linea generale, è negativa, in quanto non esiste nell’ordinamento successorio italiano un istituto testamentario ordinario che consenta contemporaneamente di attribuire l’intero patrimonio al beneficiario, sottrargliene la disponibilità, affidarne la gestione a un terzo per tutta la vita e, al tempo stesso, conservare il patrimonio separato sino alla morte del beneficiario.

La ragione risiede nella struttura stessa dell’acquisto a titolo di erede o di legatario.
Qualora il testatore istituisca il soggetto quale erede o gli attribuisca in proprietà i singoli beni, questi divengono suoi e, salvo specifici vincoli opponibili previsti dalla legge, egli acquista anche il potere di amministrarli e disporne.
Un eventuale onere testamentario, per mezzo del quale il testatore volesse imporre al beneficiario di non alienare i beni o di utilizzare esclusivamente una determinata somma mensile, potrebbe certamente costituire una modalità di regolamentazione della disposizione, ma non sarebbe idoneo a creare quella stabile separazione patrimoniale che costituisce, invece, l’essenza della soluzione ricercata.

Altra soluzione a cui si può pensare di fare ricorso è quella dell’esecutore testamentario, la cui disciplina giuridica si rinviene agli artt. 700 e ss. c.c., ma anche questa non appare risolutiva.
L’esecutore, infatti, può amministrare i beni ereditari nei limiti e per il periodo necessari all’esecuzione delle disposizioni testamentarie, ma non può essere trasformato, per semplice volontà del testatore, in un amministratore professionale del patrimonio per l’intera vita del beneficiario.

Vi sarebbe, poi, l’istituto della sostituzione ordinaria, di cui agli artt. 688 e ss. c.c., ma anche questo non consente di raggiungere il risultato sperato, in quanto opera essenzialmente per il caso in cui il primo istituito non possa o non voglia acquistare l’eredità, e non per limitare stabilmente i poteri dispositivi dell’istituito.
Ancora meno utilizzabile risulta la sostituzione fedecommissaria, di cui all’art. 692 del c.c., la quale rappresenta un’ipotesi eccezionale e tassativa: essa consente ai genitori, agli ascendenti in linea retta o al coniuge dell’interdetto di istituire quest’ultimo, con l’obbligo di conservare e restituire alla morte i beni a favore della persona o degli enti che abbiano avuto cura dell’interdetto sotto la vigilanza del tutore.
Quest’ultimo istituto giuridico, pertanto, presuppone una situazione giuridica qualificata di interdizione, mentre una semplice difficoltà del beneficiario nell’amministrazione delle proprie disponibilità economiche, anche se conseguente a una pregressa patologia, non consente di utilizzare liberamente tale istituto.

Neppure l’amministrazione di sostegno (regolata agli artt. dal 404 al 413 c.c.), pur potendo costituire uno strumento di protezione della persona e di gestione delle sue risorse, appare idonea a realizzare preventivamente e integralmente il progetto delineato. Essa richiede un procedimento giudiziale a cui fa seguito un provvedimento del giudice tutelare, con poteri dell’amministratore determinati in relazione alle esigenze del beneficiario, non consentendo al testatore di predeterminare una struttura patrimoniale destinata a operare per tutta la vita del beneficiario.

Maggiore attenzione merita, invece, il vincolo di destinazione di cui all’art. 2645 ter del c.c., il quale consente, mediante atto pubblico, di destinare determinati beni immobili o mobili registrati alla realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili anche a persone fisiche, per un periodo non superiore a novanta anni o per la durata della vita del beneficiario; i beni e i loro frutti potranno essere impiegati esclusivamente per la realizzazione del fine di destinazione e saranno assoggettati a una forma di segregazione opponibile ai terzi.
Tuttavia, la struttura del patrimonio descritto nel quesito rende evidente il limite di tale soluzione: l’art. 2645-ter c.c. riguarda immobili e beni mobili iscritti in pubblici registri e non costituisce uno strumento generale di segregazione, applicabile indistintamente ai portafogli di titoli azionari.
In quanto tale, non appare idoneo, da solo, a sostituire integralmente il trust nel caso in esame.

Una soluzione diversa potrebbe astrattamente essere costruita mediante un legato di rendita vitalizia (artt. 1872 e ss. c.c.), attribuendo al beneficiario non la proprietà immediata del patrimonio, ma il diritto a percepire periodicamente una determinata somma, destinando i beni produttivi del capitale ad altro soggetto.
Tale struttura negoziale, tuttavia, modifica sostanzialmente l’obiettivo originario: il beneficiario riceverebbe la rendita, ma non sarebbe destinatario finale del capitale. Se, invece, il patrimonio dovesse essere definitivamente attribuito al beneficiario alla cessazione del vincolo, si riproporrebbe il problema di individuare un meccanismo giuridicamente valido, capace di impedire, nel frattempo, la libera disponibilità dei beni.

Si potrebbe, inoltre, valutare una combinazione di usufrutto e nuda proprietà, soprattutto con riguardo all’immobile, attribuendo ad un terzo l’usufrutto e al beneficiario la nuda proprietà, ma in questo modo si priverebbe il beneficiario della facoltà di godere dei beni e, nello stesso tempo, questi, divenendo sin da subito titolare della nuda proprietà, potrebbe in linea di principio disporne.

Come si evince dall’analisi fin qui condotta, il trust testamentario rimane lo strumento che meglio corrisponde alla volontà del disponente: il testatore può individuare un trustee, trasferirgli o destinargli il patrimonio, stabilire le modalità di amministrazione e di investimento, prevedere che il beneficiario riceva periodicamente le somme necessarie al proprio mantenimento e disciplinare la destinazione finale dei beni.
Ciò che, a questo punto, deve sottolinearsi è che la disciplina fiscale attualmente vigente non rende più necessario considerare il trust, sotto il profilo dell’imposta sulle successioni e donazioni, come necessariamente estraneo alla logica della franchigia, spettante in funzione del rapporto tra disponente e beneficiario.
Infatti, il recente D.Lgs. 18.09.2024, n. 139 ha espressamente inserito nel Testo Unico sulle successioni e donazioni la disciplina dei trust e degli altri vincoli di destinazione.

In particolare, l’art. 4-bis T.U.S.D. stabilisce che essi rilevano, ai fini dell’imposta, quando determinano un arricchimento gratuito dei beneficiari e prevede che aliquote e franchigie siano applicate in base al rapporto tra disponente e beneficiario.
Tale regola appare particolarmente significativa nel caso in esame, in quanto consente di conservare il collegamento fiscale con il rapporto di parentela esistente direttamente tra il testatore/disponente e il beneficiario finale.
Il comma 3 della medesima disposizione stabilisce che, per il trust testamentario, il trustee può optare per il pagamento dell’imposta in occasione dell’apertura della successione, prendendo a riferimento il valore complessivo dei beni e dei diritti e il rapporto tra disponente e beneficiario; in alternativa, il sistema ordinario considera il momento del trasferimento dei beni o dei diritti a favore dei beneficiari.

Ne deriva che, sotto il profilo fiscale, il trust non deve essere oggi considerato necessariamente penalizzante rispetto a una successione diretta, poiché la normativa ha espressamente previsto l’applicazione delle franchigie e delle aliquote sulla base del rapporto tra disponente e beneficiario.
Naturalmente, la concreta imposizione dipenderà dal grado di parentela: allo stato della disciplina, ad esempio:
- per coniuge e parenti in linea retta opera l’aliquota del 4% sulla parte eccedente la franchigia di un milione di euro per ciascun beneficiario;
- per fratelli e sorelle opera il 6% sulla parte eccedente la franchigia di 100.000 euro;
- per le altre categorie sono previste aliquote differenti e, normalmente, senza la medesima franchigia.
La posizione fiscale, dunque, dovrà essere verificata in relazione all’esatto rapporto tra disponente e beneficiario e alla natura dei beni.

Per quanto concerne la polizza assicurativa estera, sarebbe opportuno verificare, anzitutto, la legge applicabile al contratto, la natura della prestazione assicurativa, la residenza delle parti e la qualificazione fiscale della prestazione.
Si potrebbe, ad esempio, pensare di strutturare l’opzione di riscatto/erogazione della polizza stessa sotto forma di rendita vitalizia, pagabile a rate mensili, anziché in unica soluzione.