Articolo 18 Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi

A partire dal 1° gennaio 2017, per effetto delle disposizioni introdotte con legge di bilancio 2017 (Legge n. 232 del 11.12.2016), il regime di cassa costituisce il regime ordinario di determinazione del reddito di tutte le imprese in contabilità semplificata.
L’art. 1 della predetta legge ha, infatti, modificato l’art. 18 del DPR n. 600/73, per effetto del quale le società in nome collettivo, in accomandita semplice e le
società ad esse equiparate ai sensi dell'art. 5 del DPR n. 917/86 nonché, le persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell'art. 51 del medesimo decreto, qualora i ricavi percepiti in un anno intero non abbiano superato l'ammontare di 400.000 euro per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi, ovvero di 700.000 euro per le imprese aventi per oggetto altre attività, devono annotare cronologicamente in un apposito registro i ricavi percepiti indicando per ciascun incasso:
a) il relativo importo; b) le generalità, l'indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto che effettua il pagamento; c) gli estremi della fattura o altro documento emesso. Devono essere altresì annotate cronologicamente, in diverso registro e con riferimento alla data di pagamento, le spese sostenute nell'esercizio.

Per effetto delle disposizioni di cui al successivo comma 4 del medesimo art. 18, i registri tenuti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto sostituiscono i registri di cui si è detto prima, qualora vi siano iscritte separate annotazioni delle operazioni non soggette a registrazione ai fini della suddetta imposta.
Nell'ipotesi in cui l'incasso o il pagamento non sia avvenuto nell'anno di registrazione, nei registri deve essere riportato l'importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti con indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono.
In tal caso, i ricavi percepiti e i costi sostenuti devono essere annotati separatamente nei registri stessi nel periodo d'imposta in cui vengono incassati o pagati, indicando ai sensi del comma 2, lettera c), il documento contabile già registrato ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.

Il successivo comma 5 introduce, infine, per finalità di semplificazione, una presunzione di legge in base alla quale, la data di registrazione dei documenti si assume coincidente con quella in cui è intervenuto il relativo incasso o pagamento.
Resta comunque facoltà del contribuente l’opzione per il regime ordinario che, in base al successivo comma 8, avrà effetto dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale è esercitata, fino a quando non è revocata e, in ogni caso, per il periodo stesso e per i due successivi.

Da quanto prima detto deriva che la registrazione dei documenti di vendita e di acquisto comporta, per presunzione di legge, l’incasso o il pagamento dei connessi ricavi e costi e, conseguentemente, il loro concorso alla determinazione del reddito del medesimo periodo di imposta in cui sono stati contabilizzati (secondo, appunto, il principio di cassa).
È evidente che il mancato rispetto del predetto principio di cassa ha effetti diversi a seconda che ci di riferisca ai costi o ai ricavi, ovvero alle fatture di acquisto o a quelle di vendita.
Infatti, nel caso di contabilizzazione di fatture di vendita in assenza del relativo effettivo incasso, si determinerà il concorso dei connessi ricavi alla determinazione del reddito del periodo ancorché gli stessi non siano stati realmente percepiti e, quindi, il contribuente anticiperà l’imposizione di un reddito non effettivamente percepito.
Viceversa, nel caso di contabilizzazione di fatture di acquisto in assenza del relativo pagamento, si determinerà il concorso dei connessi costi alla determinazione del reddito del periodo ancorché gli stessi non siano stati realmente sostenuti e, quindi, il contribuente assoggetterà ad imposizione un reddito inferire rispetto a quello effettivamente conseguito in quell’anno.

Nell’uno e nell’altro caso si determina una infedeltà della dichiarazione connessa alla determinazione di un reddito diverso da quello realmente percepito.
Detta infedeltà dichiarativa, con riferimento alle imposte sui redditi, è sanzionata dalle disposizioni di cui all’art. 1 del D. Lgs. n. 471/97, il quale, al comma 4, espressamente stabilisce che, nei casi in cui l'infedeltà è conseguenza di un errore sull'imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito, occorre distinguere tra il caso in cui detta infedeltà comporta un danno per l’amministrazione ed il caso in cui, invece, non vi è alcun danno per l’Erario.
Nella prima ipotesi, l’infedeltà dichiarativa è sanzionata con una sanzione che va dal 60% al 120% della maggiore imposta che si rende dovuta per effetto della stessa infedeltà. Nella seconda ipotesi, invece, si applica la sanzione fissa di euro 250,00.
Nel caso di specie, versandosi nell’ipotesi di contabilizzazione di fatture di acquisto in assenza del relativo pagamento, per quanto già detto, il contribuente avrà assoggettato ad imposizione un reddito inferiore rispetto a quello effettivamente conseguito in quell’anno e, pertanto, si renderebbe applicabile la sanzione per infedele dichiarazione, dal 60% al 120% della maggiore imposta dovuta.

Occorre, però, considerare il fatto che al contribuente è riconosciuta la possibilità di ravvedere i propri errori e, a tal fine, lo stesso potrà sanare l’infedeltà dichiarativa presentando una dichiarazione integrativa ai sensi del comma 8 dell’art. 2 del DPR n. 322/98.
In base a tale disposizione, infatti, i contribuenti possono integrare le dichiarazioni dei redditi già presentate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante una successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini stabiliti dall'art. 43 delle disp. accert. imp. redditi (ossia, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ).
Lo stesso comma 8 del citato art. 2 stabilisce, però, che anche in caso di presentazione della dichiarazione integrativa, resta dovuta la sanzione connessa all’infedeltà dichiarativa, sebbene la stessa possa essere opportunamente ridotta nella misura stabilita dall’art. 13 del D. Lgs. n. 472/97.