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Articolo 26 Testo unico IVA

(D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633)

[Aggiornato al 29/04/2022]

Variazioni dell'imponibile o dell'imposta

Dispositivo dell'art. 26 Testo unico IVA

1. Le disposizioni degli articoli 21 e seguenti devono essere osservate, in relazione al maggiore ammontare, tutte le volte che successivamente all' emissione della fattura o alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 l'ammontare imponibile di un'operazione o quello della relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo, compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione o della registrazione.

2. Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25(1).

3. La disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall'effettuazione dell'operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all'applicazione dell'articolo 21, comma 7.

3-bis. La disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:

  1. a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182 bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267(2);
  2. b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose(3).

4. [La disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:

  1. a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;
  2. b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.](4)

5. Ove il cedente o prestatore si avvalga della facoltà di cui al comma 2, il cessionario o committente, che abbia già registrato l'operazione ai sensi dell'articolo 25, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell'articolo 23 o dell'articolo 24, nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. L'obbligo di cui al primo periodo non si applica nel caso di procedure concorsuali di cui al comma 3-bis, lettera a)(1)(2).

5-bis. Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 3-bis, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, si applica la disposizione di cui al comma 1. In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all'obbligo di cui al comma 5 ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione in aumento(3).

6. [Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 4, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, si applica la disposizione di cui al comma 1. In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all'obbligo di cui al comma 5 ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione in aumento.](4)

7. La correzione di errori materiali o di calcolo nelle registrazioni di cui agli articoli 23, 25 e 39 e nelle liquidazioni periodiche di cui all'articolo 27, all'articolo 1 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100, e successive modificazioni, e all'articolo 7 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 14 ottobre 1999, n. 542, e successive modificazioni, deve essere fatta, mediante annotazione delle variazioni dell'imposta in aumento nel registro di cui all'articolo 23 e delle variazioni dell'imposta in diminuzione nel registro di cui all'articolo 25. Con le stesse modalità devono essere corretti, nel registro di cui all'articolo 24, gli errori materiali inerenti alla trascrizione di dati indicati nelle fatture o nei registri tenuti a norma di legge.

8. Le variazioni di cui ai commi 2, 3, 3-bis, e 5 e quelle per errori di registrazione di cui al comma 7 possono essere effettuate dal cedente o prestatore del servizio e dal cessionario o committente anche mediante apposite annotazioni in rettifica rispettivamente sui registri di cui agli articoli 23 e 24 e sul registro di cui all'articolo 25(1).

9. Nel caso di risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, conseguente a inadempimento, la facoltà di cui al comma 2 non si estende a quelle cessioni e a quelle prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni.

10. La facoltà di cui al comma 2 può essere esercitata, ricorrendo i presupposti di cui a tale disposizione, anche dai cessionari e committenti debitori dell'imposta ai sensi dell'articolo 17 o dell'articolo 74 del presente decreto ovvero dell'articolo 44 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni. In tal caso, si applica ai cessionari o committenti la disposizione di cui al comma 5.

10-bis. Ai fini del comma 3-bis, lettera b), il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi(3).

11. [Ai fini del comma 4, lettera a), il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.] (4)

12. Ai fini del comma 3-bis, lettera b), una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:

  1. a) nell'ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall'ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
  2. b) nell'ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall'ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l'impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
  3. c) nell'ipotesi in cui, dopo che per tre volte l'asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità(1).

Note

(1) Tale comma è stato modificato dall'art. 18, comma 1, del D.L. 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, con la L. 23 luglio 2021, n. 106.
(2) Il D.L. 25 maggio 2021, n. 73, convertito con modificazioni dalla L. 23 luglio 2021, n. 106, ha disposto (con l'art. 18, comma 2) che "Le disposizioni di cui all'articolo 26, comma 3-bis, lettera a), e comma 5, secondo periodo, del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nel testo risultante dalle modifiche apportate dal comma 1 si applicano alle procedure concorsuali avviate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto".
(3) Tale comma è stato introdotto dall'art. 18, comma 1, del D.L. 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, con la L. 23 luglio 2021, n. 106.
(4) Comma abrogato dalla L. 11 dicembre 2016, n. 232.

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R. P. chiede
lunedģ 07/02/2022 - Marche
“Buonasera, solo per caso siamo venuti a conoscenza di una chiusura di un fallimento avvenuta nell'aprile del 2019. Il curatore del fallimento in oggetto ci ha mandato l'ultima comunicazione nel 2018 riguardante il deposito in cancelleria del conto di gestione e poi nessun altra comunicazione :non abbiamo avuto il verbale di approvazione del Comitato dei creditori e del fallito per l'approvazione del programma di liquidazione (insufficienza dell'attivo) e nessuna comunicazione di chiusura del fallimento non consentendoci quindi neanche l'eventuale ns. diritto all'opposizione.
Diritto al quale non saremmo stati interessati, ma ora si pone la questione del recupero dell'Iva per i quali sono scaduti i termini. potremmo far valere come decorrenza del termine di chiusura del fallimento ( per emettere la relativa nc ) la pec ricevuta (su richiesta del nostro legale) da parte del Curatore del 03/02/2022 con allegata la copia del decreto di chiusura del fallimento datato 29/04/2019 ?
in attesa di un vostro riscontro, porgo distinti saluti.”
Consulenza legale i 13/02/2022
Il tema del recupero dell’IVA sui crediti non riscossi nell’ambito delle procedure concorsuali è stato, da ultimo, affrontato nella Circolare n. 20/E del 29.12.2021 che si pone a commento dell’art. 18 del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 (Decreto Sostegni-bis), con il quale sono state introdotte importanti modifiche all’articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Le modifiche introdotte attengono al fatto che, per effetto delle nuove disposizioni, nel caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali, non si deve più attendere la conclusione delle stesse.

Il nuovo testo dell’art. 26 del DPR n. 633/72 prevede, infatti, al comma 3-bis, lett. a) che, se il cessionario o committente è assoggettato a procedura concorsuale, il cedente o prestatore potrà emettere una nota di variazione dell’IVA non riscossa a partire dalla data in cui è stata avviata la procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182-bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267.
Il successivo comma 10 bis precisa che il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Come chiarito dalla stessa relazione illustrativa al Decreto Sostegni-bis, le modifiche normative dallo stesso recate si sono rese necessarie al fine di adeguare la normativa interna alla disciplina unionale, così come interpretata dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea e, in particolare, alla previsione di cui all’articolo 90, secondo paragrafo, della direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA) il quale rimette agli Stati la facoltà di stabilire se e a quali condizioni riconoscere il diritto alla riduzione della base imponibile e dell’imposta in caso di mancato pagamento in tutto o in parte del corrispettivo.
La modifica ha effetto dalla data del 26 maggio 2021, di pubblicazione del D.L. n. 73/2021.

Il testo previgente del citato articolo 26 prevedeva, invece, per quanto rileva in questa sede, la facoltà, in capo al cedente/prestatore, di rettificare in diminuzione l’imposta applicata quando l’operazione veniva meno o se ne riduceva l’ammontare imponibile in conseguenza di mancato pagamento comprovato da procedure esecutive individuali o procedure concorsuali rimaste infruttuose (con la definitiva conclusione delle procedure stesse), da accordi di ristrutturazione dei debiti omologati ai sensi dell’art. 182 bis della l. fall. o piani attestati ai sensi dell’67, terzo comma, lettera d), della citata legge fallimentare.

Resta fermo, in ogni caso, ossia tanto nel vigore della previgente disciplina quanto nell’ambito della nuova, il limite temporale di un anno, prescritto al comma 3 del citato art. 26, per le variazioni conseguenti a mancato pagamento sia nel caso in cui lo stesso sia conseguente al sopravvenuto accordo fra le parti o alla rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’articolo 21, comma 7, del DPR n. 633 del 1972 (fatture per operazioni inesistenti ovvero recanti corrispettivi o imposte in misura superiore a quella reale), sia nel caso in cui il mancato pagamento del corrispettivo sia conseguenza dell’assoggetamento del cessionario o committente a procedure concorsuali, accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182 bis della legge fallimentare e i piani attestati ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), della stessa legge fallimentare (lettera a), rimasti infruttuosi e che abbiano comportato il mancato pagamento del cedente prestatore.

Il predetto limite temporale è inderogabile in quanto oggetto di specifica disposizione da parte del legislatore e si ritiene che, in deroga allo stesso, non possa essere in ogni caso invocato il fatto di non avere ricevuto notizia della chiusura della procedura da parte del curatore dal momento che questa informazione, relativa alla procedura stessa, può essere agevolmente ricavata attraverso la consultazione dei pubblici registri detenuti dalle Camere di Commercio in cui detta informazione deve essere pubblicata.

Va ricordato, infine che, per effetto delle disposizioni di cui all’90, comma 2, della Legge fallimentare, i creditori della procedura hanno diritto di prendere visione degli atti della procedura mediante consultazione del fascicolo informatico, formato dal cancelliere già subito dopo la pubblicazione della sentenza dichiarativa del fallimento e nel quale devono essere contenuti tutti gli atti, i provvedimenti ed i ricorsi attinenti al procedimento, opportunamente suddivisi in sezioni, esclusi quelli che, per ragioni di riservatezza, debbono essere custoditi separatamente.
Pertanto, l’emissione della nota di variazione entro l’anno dalla data in cui si è ricevuta la pec del curatore espone al rischio di contestazione da parte dell’amministrazione finanziaria di una tardività nella rettifica dell’imposta e, quindi, di una non corretta applicazione dell’art. 26 del DPR n. 633/72.

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