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Articolo 148 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

[Aggiornato al 29/04/2022]

Enti di tipo associativo

Dispositivo dell'art. 148 TUIR

1. Non è considerata commerciale l'attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti non commerciali di tipo associativo. Le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo.

2. Si considerano tuttavia effettuate nell'esercizio di attività commerciali, salvo il disposto del secondo periodo del comma 1 dell'articolo 143, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Detti corrispettivi concorrono alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito di impresa o come redditi diversi secondo che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o di occasionalità.

3. Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona, nonché per le strutture periferiche di natura privatistica necessarie agli enti pubblici non economici per attuare la funzione di preposto a servizi di pubblico interesse, non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati(1).

4. La disposizione del comma 3 non si applica per le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, per le somministrazioni di pasti, per le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore, per le prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito e per le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali né per le prestazioni effettuate nell'esercizio delle seguenti attività:

  1. a) gestione di spacci aziendali e di mense;
  2. b) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;
  3. c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
  4. d) pubblicità commerciale;
  5. e) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

5. Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all'articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'interno, non si considerano commerciali, anche se effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi in cui viene svolta l'attività istituzionale, da bar ed esercizi similari e l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, sempreché le predette attività siano strettamente complementari a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e siano effettuate nei confronti degli stessi soggetti indicati nel comma 3.

6. L'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici di cui al comma 5 non è considerata commerciale anche se effettuata da associazioni politiche, sindacali e di categoria, nonché da associazioni riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, sempreché sia effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati nel comma 3.

7. Per le organizzazioni sindacali e di categoria non si considerano effettuate nell'esercizio di attività commerciali le cessioni delle pubblicazioni, anche in deroga al limite di cui al comma 3, riguardanti i contratti collettivi di lavoro, nonché l'assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti in materia di applicazione degli stessi contratti e di legislazione sul lavoro, effettuate verso pagamento di corrispettivi che in entrambi i casi non eccedano i costi di diretta imputazione.

8. Le disposizioni di cui ai commi 3, 5, 6 e 7 si applicano a condizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata:

  1. a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;
  2. b) obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;
  3. c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione;
  4. d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;
  5. e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all'articolo 2532, comma 2, del codice civile, sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1° gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell'articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale;
  6. f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.

9. Le disposizioni di cui alle lettere c) ed e) del comma 8 non si applicano alle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nonché alle associazioni politiche, sindacali e di categoria.

Note

(1) Il D. Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, come modificato dal D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni dalla L. 28 giugno 2019, n. 58, ha disposto, con l'art. 89, comma 4, che "All'articolo 148, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, le parole: 'Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona, nonché per le strutture periferiche di natura privatistica necessarie agli enti pubblici non economici per attuare la funzione di preposto a servizi di pubblico interesse' sono sostituite dalle seguenti: 'Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, sportive dilettantistiche, nonché per le strutture periferiche di natura privatistica necessarie agli enti pubblici non economici per attuare la funzione di preposto a servizi di pubblico interesse'".

Massime relative all'art. 148 TUIR

Cass. civ. n. 22939/2018

In tema di IRES, ai fini della qualifica di ente non commerciale rileva l'esercizio, in via prevalente, di attivitÓ rese in conformitÓ ai fini statutari non rientranti nelle fattispecie di cui all'art. 2195 c.c., svolte in mancanza di specifica organizzazione e verso il pagamento di corrispettivi non eccedenti i costi di diretta imputazione, con la conseguenza che va disconosciuto il regime di favore previsto dall'art. 143 (giÓ 108) del d.P.R. n. 917 del 1986, per carenza di detti requisiti di "decommercializzazione", in caso di distribuzione degli utili, omessa compilazione del libro dei soci e mancata partecipazione degli associati alla vita dell'ente. (Fattispecie relativa ad associazione sportiva dilettantistica iscritta al Coni).

Cass. civ. n. 11048/2018

In tema di imposte sui redditi, l'applicazione della franchigia di cui all'art. 143 del TUIR presuppone che l'attivitÓ sia svolta da un ente qualificabile come non commerciale: in applicazione delle regole generali desumibili dall'art. 2697 c.c., l'onere di provare la sussistenza dei presupposti per fruire di detto beneficio da parte di colui il quale lo invoca, senza che sia a tal fine sufficiente allegare lo statuto dell'ente.

Cass. civ. n. 10393/2018

In tema di agevolazioni tributarie, l'esenzione d'imposta prevista dall'art. 148 del d.P.R. n. 917 del 1986 in favore delle associazioni non lucrative (nella specie, un'associazione sportiva dilettantistica), dipende non solo dall'elemento formale della veste giuridica assunta, ma anche dall'effettivo svolgimento di attivitÓ senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sulla contribuente e non pu˛ ritenersi soddisfatto dal dato, del tutto estrinseco e neutrale, dell'affiliazione al CONI, essendo invece rilevante che le associazioni interessate si conformino alle clausole relative al rapporto associativo, che devono essere inserite nell'atto costitutivo o nello statuto.

Cass. civ. n. 796/2018

La gestione di un esercizio di ristoro (nella specie, pizzeria) da parte di un ente non lucrativo pu˛ essere qualificata come attivitÓ non commerciale solo ove sia strumentale ai fini istituzionali dell'ente e svolta esclusivamente in favore degli associati, spettando, in caso di contestazione, al contribuente provare la sussistenza dei relativi presupposti.

Cass. civ. n. 4872/2015

Le agevolazioni tributarie previste in favore degli enti di tipo associativo non commerciale, come le associazioni sportive dilettantistiche senza scopo di lucro, dall'art. 111 (ora 148) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 si applicano solo a condizione che le associazioni interessate si conformino alle clausole riguardanti la vita associativa, da inserire nell'atto costitutivo o nello statuto. (cassa con rinvio, Comm. Trib. Reg. Veneto, 27/09/2007)

Cass. civ. n. 4315/2015

In tema d'imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 111 (ora 148) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non si considerano commerciali e non producono, quindi, reddito imponibile le attivitÓ svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, sebbene dietro pagamento di uno specifico corrispettivo, dalle associazioni culturali a favore dei propri associati, purchÚ siano rispettate quelle clausole statutarie che assicurano l'effettivitÓ del rapporto associativo, escludendo espressamente la temporaneitÓ della partecipazione alla vita associativa ed attribuendo ai partecipanti maggiorenni il diritto di voto in relazione all'approvazione e modificazione dello statuto e dei regolamenti ed alla nomina degli organi direttivi. (cassa con rinvio, Comm. Trib. Reg. Lazio, 18/09/2007)

Cass. civ. n. 28005/2008

In tema di IRPEG, l'art. 111, primo comma, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il quale esclude la natura commerciale delle attivitÓ svolte dagli enti associativi in favore dei propri associati e l'imponibilitÓ delle somme da questi versate a titolo di quote associative, introduce una deroga alla disciplina generale fissata dagli artt. 86 e 87 del medesimo D.P.R., che assoggettano ad imposta tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche: pertanto, l'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l'esenzione Ŕ a carico del soggetto che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 cod. civ. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato la sentenza impugnata, la quale aveva escluso la natura commerciale dell'attivitÓ di vigilanza svolta da un consorzio rurale, pur essendo risultato che quest'ultimo aveva reso prestazioni in favore di soggetti diversi dai soci). (cassa con rinvio, Comm. Trib. Reg. Foggia, 15 ottobre 2002).

Cass. civ. n. 1753/1997

In tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 598, come modificato, con effetto retroattivo al primo gennaio 1974, dall'art. 2 del d.P.R. 28 dicembre 1982 n. 954, le pubblicazioni di un'associazione religiosa, se prodotte per la vendita, costituiscono attivitÓ commerciale con una sola eccezione: che la loro cessione avvenga prevalentemente nei confronti degli associati. (rigetta, Comm. Trib. Centrale, 23 giugno 1993)

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