Articolo 103 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

Una delle novità apportate dal D. Lgs. n. 139/2015, in tema di redazione di bilanci d’esercizio e consolidati, e incluse dal Consiglio nazionale dei Commercialisti nei principi contabili nazionali riguarda le immobilizzazioni immateriali e dovrà essere applicata ai bilanci con esercizio avente inizio dal 1° gennaio 2016 o da data successiva.

In base al nuovo principio contabile n. 24, che disciplina le modalità di contabilizzazione delle predette immobilizzazioni, occorre adesso distinguere tra i costi di sviluppo ed i costi di ricerca.

I costi di sviluppo sono connessi all’applicazione dei risultati della ricerca di base o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione.

La ricerca di base, invece, è un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche, che si considera di utilità generica alla società. I costi di ricerca di base sono normalmente precedenti a quelli sostenuti una volta identificato lo specifico prodotto o processo che si intende sviluppare.

In base al citato principio contabile n. 24, i costi sostenuti per la ricerca di base sono costi di periodo e sono addebitati al conto economico dell'esercizio in cui sono sostenuti, poiché rientrano nella ricorrente operatività dell'impresa e sono, nella sostanza, di supporto ordinario all’attività imprenditoriale della stessa.
Quelli di sviluppo, invece, vengono capitalizzati nell’attivo patrimoniale e sono composti: dagli stipendi, i salari e gli altri costi relativi al personale impegnato nell’attività di sviluppo; dai costi dei materiali e dei servizi impiegati nell’attività di sviluppo; dall'ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell’attività di sviluppo; dai costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi, relativi all’attività di sviluppo; dagli altri costi, quali ad esempio l'ammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell'attività di sviluppo.

La sola attinenza a specifici progetti di sviluppo non è condizione sufficiente affinché i relativi costi abbiano legittimità di capitalizzazione. Per tale finalità, essi debbono anche rispondere positivamente alle seguenti specifiche caratteristiche:

• essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili. Ciò equivale a dire che la società deve essere in grado di dimostrare, per esempio, che i costi di sviluppo hanno diretta inerenza al prodotto, al processo o al progetto per la cui realizzazione essi sono stati sostenuti. Nei casi in cui risulti dubbio se un costo di natura generica possa essere attribuito ad un progetto specifico, ovvero alla gestione quotidiana e ricorrente, il costo non sarà capitalizzato ma spesato al conto economico;
• essere riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse. La realizzabilità del progetto è, di regola, frutto di un processo di stima che dimostri la fattibilità tecnica del prodotto o del processo ed è connessa all’intenzione della direzione di produrre e commercializzare il prodotto o utilizzare o sfruttare il processo. La disponibilità di risorse per completare, utilizzare e ottenere benefici da un’attività immateriale può essere dimostrata, per esempio, da un piano della società che illustra le necessarie risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo e la capacità della società di procurarsi tali risorse. In alcune circostanze, la società dimostra la disponibilità di finanziamenti esterni ottenendo conferma da un finanziatore della sua volontà di finanziare il progetto;
• essere recuperabili, cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto.

Per quanto riguarda i costi di ricerca precedentemente capitalizzati:

• potranno essere riclassificati nella voce Costi di sviluppo se soddisfano i requisiti sopra elencati;
• dovranno essere stralciati se non rispettano i requisiti previsti al paragrafo 49 dell’OIC 24 a riduzione del patrimonio netto, come previsto dall’OIC 29.

Tenuto conto di ciò, il credito di imposta ottenuto per l’attività di ricerca e sviluppo deve essere trattato contabilmente in modo diverso, in riferimento alla tipologia di spesa alla quale lo stesso si riferisce.

Più in particolare, se si riferisce a costi di ricerca, per quanto detto prima, dovrà essere imputato integralmente nella voce A5 “altri ricavi e proventi” del conto economico dell’esercizio in cui esiste la ragionevole certezza che le condizioni per la sua attribuzione siano soddisfatte e, quindi, la certezza della sua erogazione. L’imputazione potrà avvenire in contropartita di un conto patrimoniale accesso al credito verso l’Ente erogante da decurtare in funzione delle compensazioni effettuate in F24.

Se, invece, si riferisce a costi di sviluppo patrimonializzati, l’OIC 24 dice che “sono rilevati a conto economico con un criterio sistematico, gradualmente lungo la vita utile dell’immobilizzazione immateriale”.

Ciò può essere applicato con due metodi:

1. con il primo metodo (metodo indiretto) il contributo, ricevuto sotto forma di credito di imposta, è portato indirettamente a riduzione del costo in quanto imputato al conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi” e, quindi, rinviato per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di “risconti passivi”;
2. con il secondo metodo (metodo diretto) il contributo è portato a riduzione del costo delle immobilizzazioni immateriali cui si riferisce.

Con il primo metodo sono imputati al conto economico, da un lato, gli ammortamenti calcolati sul costo lordo delle immobilizzazioni immateriali, dall’altro, gli altri ricavi e proventi per la quota di contributo di competenza dell’esercizio.

Con il secondo metodo sono imputati al conto economico solo gli ammortamenti determinati sul valore dell’immobilizzazione immateriale al netto dei contributi.

L’iscrizione del contributo, erogato sotto forma di credito di imposta, in apposita voce tra i risconti passivi, da ridursi ogni periodo con accredito al conto economico, lascia inalterato il costo dell’immobilizzazione, ma produce gli stessi effetti sull’utile dell’esercizio e sul patrimonio netto della contabilizzazione del contributo come riduzione del costo.

Anche in questo caso, l’iniziale imputazione del credito di imposta potrà avvenire sempre in contropartita di un conto patrimoniale accesso al credito verso l’Ente erogante da decurtare in funzione delle compensazioni effettuate in F24.

Da un punto di vista fiscale, in genere, questi crediti di imposta non concorrono né alla determinazione del reddito tassabile ai fini Irpef/Ires né alla base imponibile Irap; inoltre, non rilevano ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi. Occorre, tuttavia, fare sempre riferimento alla norma istitutiva del contributo che ne disciplina anche i profili fiscali.