Articolo 51 Testo unico dell'imposta di registro (TUR)

Con il sistema del prezzo-valore è stato introdotto, in materia di Imposta di Registro, un criterio alternativo al meccanismo ordinario di determinazione della base imponibile di detta imposta, nel caso di atti che hanno ad oggetto la cessione di immobili. Al criterio del valore venale in comune commercio, di cui all’art. 51 del TUR, approvato con d.P.R. n. 131/86, viene sostituito il criterio del valore catastale dell’immobile, così come espressamente previsto dall’art. 1, comma 497, della L. 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria per il 2006) e successivamente dall’articolo 35, comma 23-ter, del D.L. n. 223 del 2006.
Viene difatti stabilita, in presenza di determinati requisiti di natura soggettiva ed oggettiva, una deroga alla disciplina ordinariamente prevista per la determinazione della base imponibile.

L’articolo 1, comma 497, della L. n. 266 del 2005 stabilisce, infatti, che “in deroga alla disciplina di cui all’art. 43 del TUR, e fatta salva l’applicazione dell’art. 39, primo comma lettera d), ultimo periodo del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’articolo 52, commi 4 e 5, del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto. Le parti hanno comunque l’obbligo di indicare nell’atto il corrispettivo pattuito. Gli onorari notarili sono ridotti del 30%”.

La disciplina del cd. prezzo-valore, trova pertanto applicazione a condizione che:

• la cessione sia posta in essere nei confronti di persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di “attività commerciali, artistiche o professionali” (requisito soggettivo);
• la cessione abbia ad oggetto “immobili ad uso abitativo e relative pertinenze” (requisito oggettivo);
• la parte acquirente renda, all’atto della cessione, al notaio, apposita richiesta circa la determinazione della base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali con il criterio della valutazione catastale (v. articolo 52, commi 4 e 5 del TUR);
• le parti indichino nell’atto di cessione il corrispettivo pattuito.

Il comma 23 ter dell’articolo 35 del D.L. n. 223 del 2006 ha aggiunto all’art. 52 del T.U.R., il comma 5-bis in base al quale “le disposizioni di cui ai commi 4 e 5 non si applicano relativamente alle cessioni di immobili e relative pertinenze diverse da quelle disciplinate dall’art. 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, e successive modificazioni”.
Detta ultima disposizione produce effetti in ordine all’attività di accertamento degli uffici; difatti, la disciplina recata dai commi 4 e 5 dell’articolo 52, nel prevedere il meccanismo di valutazione automatica, inibiva l’attività accertatrice dell’ufficio nei casi in cui il valore o il corrispettivo degli immobili fosse stato dichiarato in misura non inferiore al valore catastale.
Per effetto della modifica arrecata dall’articolo 35 del D.L. n. 223 del 2006, viene meno, in linea generale, il limite al potere di accertamento di valore, ad eccezione che per le ipotesi di cessioni aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze poste in essere nei confronti di persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali.

Da quanto detto prima si evince che, da un punto di vista oggettivo, occorre che il fabbricato che si acquista sia ad uso abitativo (quindi, solo abitazioni, con o senza requisiti “prima casa”).
Il sistema del prezzo-valore si applica anche all’acquisto di pertinenze di immobili abitativi (senza limite quantitativo e pure se effettuato con atto separato), a condizione che:

• la pertinenza sia dotata di una propria rendita catastale;
• sia possibile individuare in modo certo che il bene pertinenziale è accessorio rispetto al bene principale (che deve necessariamente essere un immobile a uso abitativo);
• nell’atto di acquisto risulti il vincolo pertinenziale.

L’immobile di cui si discute rientra, invece, nella categoria catastale D2, ossia in quella degli immobili a destinazione speciale e, in particolare, degli alberghi e pensioni con fini di lucro.
Relativamente, invece, alla multiproprietà, si evidenzia che, con la risoluzione 1° giugno 2007, n. 121, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che rientrano nell’ambito applicativo dell’articolo 1, comma 497, in esame non solo le “fattispecie traslative” in senso stretto, ma anche gli acquisiti a titolo derivativo - costitutivo, gli atti traslativi della nuda proprietà, gli atti di rinuncia e ogni altro negozio assimilato al trasferimento per il quale la base imponibile è determinata con riferimento al valore del bene oggetto dell’atto, ai sensi dell’ art. 43 del T.U.R..
L’Agenzia precisa che il termine “cessioni” ricomprende anche le fattispecie costitutive. Tale tesi è avvalorata dalla disposizione del citato articolo 43 del TUR, laddove è espressamente previsto per i “contratti … costitutivi di diritti reali” la medesima modalità di determinazione della base imponibile prevista per le cessioni a titolo oneroso.
L’Agenzia, rileva, inoltre, che anche l’art. 2 del T.U. IVA, in relazione al presupposto dell’IVA, stabilisce che “Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento dei diritti reali di godimento su beni di ogni genere”.

Ciò detto, si è posto, quindi, il problema di stabilire se nell’ambito del contratto di cessione di multiproprietà, si realizza il trasferimento della proprietà o di un diritto reale di godimento e se la base imponibile debba essere determinata con riferimento al valore del bene oggetto dell’atto, in applicazione delle disposizioni di cui all’art. 43 del TUR e, conseguentemente, se sia applicabile il sistema del prezzo valore oppure no.
La multiproprietà è disciplinata dal Codice del Consumo (D. Lgs. n. 206 del 6 settembre 2005) in cui sono confluite le significative novità introdotte dal D. Lgs. 23 maggio 2011 n. 79, c.d. Codice del Turismo e che costituiscono l’adeguamento del nostro ordinamento alla Direttiva Comunitaria 2008/122/CE.
La fattispecie più diffusa è la multiproprietà immobiliare che, per orientamento della dottrina maggioritaria, è caratterizzata dalla titolarità da parte di un soggetto di un diritto di natura reale, pieno ed esclusivo (in quanto la fruizione non richiede la collaborazione di alcuno), trascrivibile ed opponibile erga omnes, perpetuo, ma a godimento turnario, trasmissibile agli eredi e cedibile a terzi.
Il multiproprietario può disporre del suo diritto con effetto reale e può esercitare le azioni poste dall’ordinamento a tutela del diritto di proprietà nonché le azioni possessorie e di nunciazione.
È evidente che, così stando le cose, la cessione della multiproprietà realizza il trasferimento di un diritto reale di godimento del bene oggetto della multiproprietà e, pertanto, sussistendo le altre condizioni richieste dall’articolo 1, comma 497, della citata legge n. 266 del 2005, troverebbe applicazione il sistema del prezzo-valore.
L’uso del condizionale è connesso al fatto che, in realtà, in riferimento all’argomento di cui ci si occupa, non sono rinvenibili istruzioni di prassi dell’Amministrazione finanziaria.
Occorre, però, porsi il problema della sussistenza delle altre condizioni richieste dalla legge e di quanto in precedenza evidenziato in riferimento ai requisiti oggettivi.
Al riguardo, occorre evidenziare quanto segue.

La Legge n. 217/1983, contenente i principi fondamentali in materia di turismo ed industria alberghiera, definisce le residenze turistico-alberghiere come strutture ricettive, aperte al pubblico, gestite da imprese turistiche, che forniscono servizi di alloggio, ed altri servizi accessori, in unità abitative arredate, dotate di servizio autonomo di cucina.
In base alla predetta legge, le residenze turistico-alberghiere costituiscono quindi “strutture ricettive” al pari degli alberghi, dei motels, dei villaggi-albergo, dei campeggi, dei villaggi turistici, degli alloggi agro-turistici, degli ostelli per la gioventù, degli esercizi di affittacamere e delle case e appartamenti per le vacanze.
Tutte queste “strutture ricettive” si caratterizzano, in base alla predette legge, per la circostanza di essere gestite da imprese c.d. turistiche, secondo la definizione che, di esse, fornisce l’art. 5 della citata L. n. 217/1983.
Accade spesso nella prassi che imprese c.d. turistiche che gestiscono (o sarebbero destinate a gestire) “strutture ricettive”, soprattutto appartenenti alla tipologia delle residenze turistico-alberghiere, dismettano parte dei beni facenti parte del complesso immobiliare a singole persone, talvolta allo scopo di far utilizzare i beni ceduti agli acquirenti non più come beni a destinazione alberghiera, bensì come comuni unità residenziali al pari di un comune appartamento inserito in un condominio.
In questa ipotesi l’unità immobiliare, per effetto della cessione a terzi, perde quindi la sua strumentalità rispetto all’impresa turistica che gestisce la residenza turistico-alberghiera, ed acquisisce la caratteristica di bene destinato in via definitiva ad abitazione dell’acquirente.
L’esistenza di una situazione di questo tipo è riscontrabile da un esame del contratto di cessione dell’unità immobiliare, qualora in esso non sia contenuto alcun richiamo alla continuazione dell’impresa alberghiera per mezzo dell’unità immobiliare oggetto di cessione, oppure, ancor più significativamente, se l’acquirente ha richiesto l’applicazione dei benefici fiscali sulla “prima casa”, attesa, in quest’ultimo caso, la inequivocabile destinazione del bene ad abitazione permanente dell’acquirente.

Tale situazione è inoltre accertabile, in punto di fatto, mediante ispezioni ed accessi nei locali degli immobili che facevano parte della residenza turistico-alberghiera e che sono stati ceduti a terzi, nonché attraverso verifiche dell’anagrafe della popolazione residente per accertare se tali immobili sono stati adibiti a residenza permanente da parte di persone fisiche o del registro delle imprese per accertare se l’immobile sia stato adibito a sede legale di enti collettivi.
Da un punto di vista tributario, le unità immobiliari che fanno parte di una residenza turistico-alberghiera costituiscono beni strumentali per natura all’impresa turistica che gestisce la residenza turistico-alberghiera stessa, indipendentemente dalla loro classificazione catastale.
Accade infatti nella prassi di riscontrare che unità immobiliari che fanno parte di residenze turistico-alberghiere siano classificate in catasto a volte nel gruppo D- 2 (residences) e a volte come immobili di tipo residenziale e, quindi, nel gruppo A (eccetto l’A-10) delle categorie catastali.
Si tratta infatti di unità immobiliari che fanno parte di un più vasto complesso immobiliare (la residenza turistico-alberghiera o residence) e che, per questo motivo, sono correttamente classificabili nel gruppo D-2 (residences) come tutte le unità immobiliari da cui è formata la residenza turistico-alberghiera (o residence).
Anche la Direzione centrale normativa e contenzioso dell’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 321/E dell’8/10/2002, ha affermato che “la costruzione del residence è finalizzata all’esercizio di una attività turistico-alberghiera”, giungendo alla conclusione che tale circostanza “esclude che le unità abitative facenti parte di tale complesso possono essere assimilate alle case di civile abitazione”.
A nulla rileva che in alcuni casi le unità immobiliare in oggetto siano state classificate nel gruppo A della categorie catastali, poiché si tratta di classificazioni errate che non rispecchiano l’effettiva destinazione d’uso del bene quale si ricava dai relativi permessi amministrativi.

Appurato pertanto che l’unità immobiliare che fa parte di una residenza turistico-alberghiera costituisce un bene strumentale per natura dell’impresa turistica cedente, la disciplina ai fini dell’I.v.a. e delle imposte di registro, ipotecaria e catastale deve essere quella relativa a tale tipologia di beni.
In particolare, per quanto riguarda l’IVA., ai sensi del n. 8 ter dell’art. 10 del T.U. IVA, le cessioni aventi ad oggetto le unità immobiliari di cui trattasi sono esenti dal tributo, con l’eccezione:

1. delle cessioni effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’art. 31, primo comma, lett. c), d) ed e) della L. n. 457/1978;
2. delle cessioni effettuate nei confronti di acquirenti soggetti passivi I.v.a. che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d’imposta in percentuale pari o inferiore al 25 per cento;
3. delle cessioni effettuate nei confronti di acquirenti che agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni;
4. delle cessioni per le quali, nel relativo atto, il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione ad IVA.

Tali cessioni, riguardando immobili strumentali per natura all’esercizio dell’impresa turistica che li cede, devono essere assoggettati all’aliquota IVA ordinaria (20%), non potendo trovare applicazione – poiché non si tratta di case di abitazione – l’aliquota ridotta del 10% prevista dal n. 127-undecies della parte terza della Tabella A annessa al d.P.R. n. 633/1972.
Relativamente invece all’imposta di registro, trattandosi di operazioni che ricadono, alternativamente, nel regime di esenzione o in quello di applicazione dell’IVA, per il principio di alternatività tra le due imposte previsto dall’art. 40 del T.U.R., l’imposta di registro si applica in misura fissa.

Relativamente alle imposte ipotecaria e catastale occorre tenere conto delle novità introdotte nel D.Lgs. n. 347/1990 ad opera del D.L. n. 223/2006, secondo cui l’imposta catastale e l’imposta ipotecaria trovano applicazione anche relativamente ai trasferimenti aventi ad oggetto immobili strumentali per natura, sia che ricadano nel regime di esenzione dall’IVA sia che rientrino in quello di applicazione del tributo.
Ne consegue quindi che, relativamente alle cessioni aventi per oggetto immobili strumentali per natura (quali sono le singole unità immobiliari che fanno parte di una residenza turistico-alberghiera), l’imposta di registro si applica sempre in misura fissa e le imposte ipotecaria e catastale si applicano sempre in misura proporzionale, indipendentemente dalla circostanza che, ai fini dell’IVA, la compravendita costituisca un’operazione esente oppure imponibile.

È chiaro a questo punto che è da ritenere che la multiproprietà nell’immobile di cui si discute non possa usufruire del sistema prezzo-valore dal momento che, pur sussistendo i requisiti soggettivi dell’acquirente, in quanto persona fisica che non agisce nell’esercizio di “attività commerciali, artistiche o professionali, l’immobile di cui si discute non può essere ricondotto tra quelli ad uso abitativo in quanto trattasi di struttura turistico-alberghiera e, quindi, di un immobile strumentale per natura.
Tuttavia, poiché l’atto di cessione è sempre assoggettato ad IVA (o come operazione esente o come operazione ordinariamente imponibile), l’imposta di registro andrà applicata in misura fissa.