Articolo 65 Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito

Occorre distinguere nettamente tra il debito d’imposta eventualmente riferibile al contribuente deceduto e le sanzioni amministrative tributarie irrogate per la violazione contestata. Tale distinzione è decisiva, perché l’ordinamento non afferma, in termini generali, che gli eredi non rispondano mai dei debiti fiscali del defunto; afferma, invece, che non si trasmettono agli eredi le sanzioni tributarie, in ragione del loro carattere personale e afflittivo.
La regola generale in materia successoria tributaria è contenuta nell’art. 65 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), secondo cui “gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa”. Ne consegue che, qualora il debito riguardi un’imposta, un tributo o un credito indebitamente utilizzato dal contribuente prima del decesso, l’Amministrazione finanziaria può, in astratto, richiederne il pagamento agli eredi, salva ogni verifica sulla legittimità dell’atto, sulla prescrizione/decadenza, sulla corretta notifica e sull’effettiva riferibilità della pretesa al periodo anteriore alla morte.

Diversa è la sorte delle sanzioni. L’art. 8 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni sulle sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie) dispone espressamente che “l’obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi”. La stessa Agenzia delle Entrate ha riconosciuto tale principio nella circolare n. 29/E del 7 agosto 2015, precisando che le sanzioni tributarie non possono essere pretese dagli eredi del contribuente deceduto.
Alla luce di ciò, non sembra corretto sostenere che la cartella possa essere cancellata integralmente solo perché rivolta agli eredi. È invece giuridicamente fondato chiedere lo sgravio, l’annullamento parziale o il ricalcolo della cartella nella parte in cui essa comprenda sanzioni amministrative tributarie, aggi, interessi di mora o accessori calcolati su sanzioni non dovute. La sorte del tributo principale, pari alla differenza di credito indebitamente compensato, resta invece distinta: se il credito di euro 13.000,00 era effettivamente non spettante ed era stato utilizzato dal de cuius quando era ancora in vita, tale importo, in linea di principio, può essere richiesto agli eredi quale obbligazione tributaria patrimoniale. Gli interessi sul tributo, in quanto accessori del debito principale e non aventi natura sanzionatoria, sono normalmente trasmissibili agli eredi.

Nel caso prospettato, il dato numerico è significativo: a fronte di una differenza originaria di circa euro 13.000,00, la cartella ammonta a euro 26.884,81. Tale raddoppio lascia presumere che nell’importo iscritto a ruolo siano state incluse sanzioni, interessi, compensi di riscossione e ulteriori accessori. Occorre, quindi, acquisire l’estratto di ruolo e il dettaglio della cartella per verificare la composizione dell’importo. Se una quota rilevante è costituita da sanzioni per indebita compensazione o per utilizzo di credito non spettante/inesistente, tale quota non dovrebbe gravare sugli eredi.

Il fatto che sia stata richiesta e ottenuta la rateizzazione non impedisce, di per sé, di contestare la debenza delle somme non dovute. La Cassazione ha affermato che la richiesta di rateizzazione non costituisce acquiescenza alla pretesa tributaria e non preclude la contestazione dell’an debeatur, salvo il rispetto dei termini processuali e le conseguenze del consolidamento dell’atto. La rateizzazione, dunque, non equivale automaticamente ad accettazione definitiva del debito, pur potendo assumere rilievo sotto altri profili, ad esempio come riconoscimento del debito ai fini interruttivi della prescrizione.

Assume, poi, rilievo un’anomalia temporale che deve essere chiarita: il decesso risulta avvenuto il 1° marzo 2013, mentre nel quesito si riferisce che l’Agenzia delle Entrate avrebbe contestato, “per il 2023”, un utilizzo di credito superiore al dovuto da parte del defunto. Se si intende davvero l’anno d’imposta 2023, la pretesa sarebbe logicamente incompatibile con il decesso avvenuto dieci anni prima e andrebbe verificata con particolare attenzione. Se, invece, la contestazione è stata formulata nel 2023 ma riguarda compensazioni anteriori al decesso, allora il problema non è l’impossibilità materiale dell’utilizzo, ma la corretta imputazione del debito e la distinzione tra imposta, interessi e sanzioni.

In conclusione, la risposta al quesito è positiva solo in parte. Non pare sostenibile chiedere la cancellazione integrale della cartella per il solo fatto che essa sia stata notificata agli eredi. È invece sostenibile, e giuridicamente doveroso verificare, la richiesta di annullamento o sgravio della quota relativa alle sanzioni tributarie, poiché esse non si trasmettono agli eredi ai sensi dell’art. 8 D.Lgs. 472/1997. Resta dovuto, salvo ulteriori vizi dell’atto, il tributo principale eventualmente riferibile al de cuius, oltre agli interessi propriamente tributari. Operativamente, appare opportuno presentare istanza di autotutela all’Agenzia delle Entrate e all’Agenzia delle Entrate-Riscossione, chiedendo il ricalcolo della cartella con eliminazione delle sanzioni e degli accessori calcolati su di esse, nonché il rimborso o la compensazione delle somme eventualmente già versate in eccesso nell’ambito della rateizzazione. Contestualmente, andranno verificati i termini di impugnazione della cartella e dell’atto presupposto, poiché, ove ancora pendenti o ove emergano vizi propri della notifica o dell’iscrizione a ruolo, potrebbe valutarsi anche la tutela giurisdizionale dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria competente.