Articolo 69 Testo unico dell'imposta di registro (TUR)

In ordine alla questione concernente il regime sanzionatorio applicabile in caso di tardiva comunicazione/registrazione della proroga di un contratto di locazione commerciale già regolarmente registrato, si ritiene preferibile l’interpretazione secondo cui non trova applicazione la sanzione fissa - prevista dall’art. 69 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell'imposta di registro), bensì il diverso regime sanzionatorio proprio dei tardivi adempimenti successivi alla registrazione, con commisurazione della sanzione all’imposta dovuta per la proroga.


La problematica richiede preliminarmente di distinguere, sul piano sistematico, tra la tardiva registrazione originaria dell’atto e la tardiva esecuzione di un adempimento successivo, relativo ad un contratto già registrato.
L’art. 69 del D.P.R. n. 131/1986 disciplina, infatti, la violazione consistente nell’omessa o tardiva richiesta di registrazione degli atti soggetti a registrazione, prevedendo l’applicazione di una sanzione amministrativa in misura fissa o proporzionale secondo i casi normativamente previsti. La disposizione è strutturalmente riferita all’inadempimento dell’obbligo di registrazione dell’atto in sé considerato, vale a dire alla mancata o tardiva sottoposizione a registrazione del negozio giuridico che costituisce il presupposto impositivo originario.


Diversa è, invece, la fattispecie della proroga di un contratto di locazione già registrato, la quale non integra una nuova registrazione originaria di un autonomo contratto, bensì un adempimento successivo afferente ad un rapporto negoziale già perfezionato e già assoggettato a registrazione, connesso all’obbligo di liquidazione e versamento dell’ulteriore imposta di registro dovuta per il nuovo periodo contrattuale.
In tale prospettiva rileva l’art. 17 del T.U.R., che disciplina espressamente il versamento dell’imposta relativa alle annualità successive, proroghe, cessioni e risoluzioni dei contratti di locazione, prevedendo un autonomo termine per il relativo adempimento. La collocazione sistematica della norma conferma che la proroga costituisce un evento fiscalmente rilevante successivo alla registrazione del contratto e non una nuova registrazione del medesimo.


Ne consegue che la tardiva comunicazione/registrazione della proroga si atteggia più correttamente quale violazione connessa al tardivo assolvimento dell’imposta dovuta su un adempimento successivo, e non quale tardiva registrazione dell’atto ai sensi dell’art. 69 TUR.
Tale ricostruzione trova conferma anche nella prassi applicativa dell’Amministrazione finanziaria, la quale, nella gestione dei versamenti tramite modello F24 ELIDE, distingue nettamente le sanzioni relative alla tardiva prima registrazione del contratto dalle sanzioni relative al tardivo versamento dell’imposta concernente annualità successive e adempimenti successivi, categoria nella quale sono espressamente ricomprese le proroghe.
La distinzione operativa introdotta dalla stessa Agenzia delle Entrate sul piano dei codici tributo e delle modalità di ravvedimento conferma che, nella prassi amministrativa generale, la proroga tardiva viene trattata quale adempimento successivo e non quale ipotesi assimilabile alla tardiva prima registrazione.


Un’interpretazione estensiva dell’art. 69 TUR, volta ad includervi anche la tardiva comunicazione della proroga, risulterebbe peraltro difficilmente conciliabile con i principi generali in materia sanzionatoria, atteso che le norme che prevedono sanzioni amministrative tributarie sono di stretta interpretazione e non possono essere applicate oltre i casi espressamente contemplati dal legislatore.


Sul piano sostanziale, inoltre, la proroga contrattuale non determina la nascita di un nuovo rapporto giuridico autonomamente registrabile, ma costituisce mera prosecuzione convenzionale del rapporto già esistente; pertanto, assimilare la tardiva registrazione della proroga alla tardiva registrazione del contratto originario comporterebbe una sostanziale equiparazione tra fattispecie ontologicamente differenti, in assenza di un espresso fondamento normativo.


Alla luce delle considerazioni che precedono, deve ritenersi che, in caso di tardiva comunicazione/registrazione della proroga di un contratto di locazione già registrato, la sanzione debba essere determinata secondo il regime del tardivo versamento dell’imposta dovuta sull’adempimento successivo, con applicazione del ravvedimento operoso parametrato all’imposta di registro dovuta per la proroga, e non mediante applicazione della sanzione minima fissa prevista dall’art. 69 TUR per la tardiva registrazione dell’atto.
L’eventuale diversa interpretazione adottata da singoli uffici territoriali, ove non supportata da specifici documenti di prassi o da indicazioni di coordinamento centrale dell’Amministrazione finanziaria, appare dunque espressione di un orientamento locale, non necessariamente coerente con il dato normativo e con la prassi amministrativa generalmente applicata sul territorio nazionale.