Articolo 8 Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito

Come in qualche modo evidenziato nel quesito, il dropshipping si caratterizza proprio per la presenza di tre soggetti:

• un fornitore (c.d. dropshipper);
• un rivenditore (soggetto che esercita l’attività di dropshipping);
• un cliente/acquirente.

La particolarità del contratto, che altro non è che una particolare forma di commercio elettronico, sta nel fatto che il prodotto viene spedito al cliente direttamente dal magazzino del fornitore e non dal rivenditore. Pertanto, quando il rivenditore vende un prodotto, passa l’ordine del suo cliente al fornitore che prepara il prodotto e provvede alla spedizione al domicilio del cliente.
Il rivenditore online, pertanto, assume la figura del procacciatore d’affari, procurando il cliente e aggiungendo il proprio “ricarico” al prezzo finale.

Questa particolare forma di e-commerce assicura al fornitore la possibilità di ampliare notevolmente il proprio mercato, potendo contare sulla rete di contatti del rivenditore che, dal canto suo, potrà fruire di una struttura di vendita snella e semplificata (non dovendo gestire alcun magazzino né preoccuparsi della logistica) e, potrà, conseguentemente, concentrarsi maggiormente sullo sviluppo della rete di vendita.
Dal punto di vista fiscale le problematiche sono principalmente connesse ai profili IVA dell’operazione.
Infatti, non trattandosi di una vendita “diretta”, ma di una forma di triangolazione, l’operazione di dropshipping è soggetta alle particolari regole IVA previste per questa tipologia di operazioni. Più precisamente:

• il fornitore fattura al rivenditore i prodotti venduti;
• il rivenditore fattura al cliente finale la vendita (chiaramente comprensiva del ricarico applicato).

Tale particolarità determina un diverso inquadramento a seconda della territorialità delle operazioni potendo le stesse essere inquadrate come operazioni nazionali, intracomunitarie o extra comunitarie (come nel caso di specie, in cui almeno uno dei tre soggetti – l’acquirente – è residente in un paese extra-UE).
La procedura attualmente seguita comporta che il fornitore italiano fattura al rivenditore e, quest’ultimo fattura al cliente finale in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 8 del d.P.R. n. 633/72.
La fattura, emessa dal rivenditore e, la lettera di vettura, in cui è indicato come mittente il fornitore, vengono spedite all’acquirente finale, unitamente alla merce, dal fornitore. Il rivenditore riceve, poi, dal corriere incaricato del trasporto la lettera di avvenuta esportazione, riportante i riferimenti alla fattura e alla lettera di vettura.
Si chiede se sia possibile emettere la lettera di vettura direttamente a nome del rivenditore piuttosto che del fornitore, in un’ottica di semplificazione dei rapporti e per ulteriori motivi facilmente intuibili.

Al riguardo si ritiene opportuno fare osservare quanto segue.
La lettera di vettura è il documento che accompagna le merci durante gli spostamenti. Costituisce la prova della sussistenza di un contratto di trasporto tra un mittente e un vettore e garantisce al portatore il diritto di pretendere la consegna delle merci. Rappresenta inoltre, un documento indispensabile nel caso di controlli finanziari o doganali.
L’art. 1684 del c.c. impone al mittente (o a chi si occupa della spedizione in qualità di committente del trasporto) l’obbligo di rilasciare al trasportatore una lettera di vettura contenente tutte le informazioni sui prodotti (tipologia e quantità), l’indirizzo di destinazione ed eventuali comunicazioni particolari.
Il vettore, dal canto suo, dovrà rilasciare al mittente e su richiesta dello stesso un duplicato della lettera con la propria sottoscrizione o, eventualmente, una ricevuta di carico.

Anche la disciplina comunitaria regolamenta la lettera di vettura: con la Convenzione di Ginevra del 1956 è stato, infatti, stilato l’accordo CMR (acronimo di “Convention des Marchandises par Route”) ossia le linee guida che regolamentano il trasporto internazionale delle merci su strada che, in realtà, per effetto di quanto previsto dall’art. 2 dell’accordo, si applica anche alle altre modalità di trasporto nel caso in cui il veicolo sul quale si trovano le merci viene trasportato per una parte del percorso su ferrovia, via mare o per via aerea, senza che le merci siano state scaricate.
Ne deriva che il mittente indicato sulla lettera di vettura non potrebbe essere il rivenditore ma lo stesso fornitore che, effettivamente, consegna la merce al trasportatore, seppure su incarico del rivenditore, essendo per altro queste le parti tra le quali viene stipulato il contratto di trasporto.
Va, inoltre, rilevato che la compilazione della lettera di vettura a cura del fornitore, piuttosto che del rivenditore, è stata per molto tempo richiesta anche dalla disciplina fiscale, oltre che da quella civilistica.

La condizione vincolante voluta dal legislatore fiscale affinché si realizzasse l’operazione di triangolazione è stata, infatti, individuata nel trasporto e nella spedizione dei beni, che devono avvenire “a cura o a nome del cedente... anche per incarico del proprio cessionario” (articolo 8, primo comma, lett. a) d.P.R. n. 633/72, ovvero articolo 58 DL 331 del 1993).
Ne deriva che, affinché l’operazione di esportazione triangolare sia regolare ed entrambe le operazioni costituiscano cessioni all’esportazione non imponibili è necessario che i beni, su incarico del cessionario, siano trasportati o spediti fuori del territorio comunitario “a cura o a nome del cedente”.
Il legislatore fiscale ha, quindi, posto dei vincoli ben precisi per evitare abusi con possibili attività evasive: per consentire che una cessione interna fra due operatori nazionali (fornitore e rivenditore) possa beneficiare della non imponibilità è condizione tassativa che i beni non transitino materialmente dal primo cedente (fornitore) al cessionario (rivenditore), in quanto quest’ultimo ne acquisterebbe la disponibilità nel territorio nazionale, ma siano trasportati o spediti fuori del territorio comunitario “a cura o a nome del cedente ... anche per incarico del proprio cessionario”, e ciò deve essere provato dal documento doganale.

Con l’art. 13 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, il legislatore ha fornito un’interpretazione autentica della norma di cui all’art. 8, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 633/72 che disciplina le esportazioni triangolari meglio delineando l’ambito della prova delle triangolazioni. Secondo tale disposizione:
”Ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute nella lettera a) del primo comma dell’articolo 8,... le cessioni ivi previste devono intendersi non imponibili sempreché l’esportazione risulti da documento doganale, o da vidimazione apposta dall’ufficio doganale su un esemplare della fattura o della bolla di accompagnamento emessa dai cedenti a norma dell’articolo 2 del decreto del Presidente della Repubblica 6 ottobre 1978, n. 627, nonché sulle fatture emesse dai cessionari, a nulla rilevando, per la documentazione della cessione all’esportazione, che i documenti di cui all’articolo 21 del predetto decreto n. 633 del 1972 siano emessi dagli spedizionieri o trasportatori nei confronti dei cedenti o altri soggetti”.

La norma, quindi, sembra individuare la prova della regolarità della triangolazione nella doppia vidimazione apposta dall’ufficio doganale sia su un esemplare della fattura (o della bolla di accompagnamento) emessa dal fornitore al rivenditore, sia su un esemplare della fattura emessa da rivenditore al cliente extra-UE, destinatario finale dei beni.
L’amministrazione finanziaria, però, anche dopo tale interpretazione autentica, ha fornito orientamenti restrittivi e contrastanti.
Con la Risoluzione n. 51 del 4 marzo 1995, ha riconosciuto legittima, nell’ambito dell’operazione triangolare, la possibilità di emettere la fattura del trasporto o spedizione dei beni all’estero nei confronti del cessionario residente, in qualità di soggetto che provvede concretamente al pagamento della prestazione pur non avendola direttamente commissionata.
Di contro, con la Risoluzione ministeriale n. 72/E del 26 maggio 2000, seppure riferita ad una particolare ipotesi di esportazione triangolare, è ritornata a sostenere che l’operazione di esportazione nei confronti dell’acquirente si realizza ove la spedizione o consegna (definitiva) dei beni all’estero venga eseguita dal cedente nazionale direttamente o tramite terzi dallo stesso incaricati.

Anche la giurisprudenza ha assunto orientamenti non sempre concordanti.
La Cassazione, con la sentenza n. 5065 del 1998, aveva affermato che la consegna dovesse essere curata direttamente dal primo cedente, senza che il cessionario italiano potesse inserirsi in tale fase.
Successivamente, lo stesso organo giudicante, con la pronuncia n. 4098 del 4 aprile 2000 − sia pure riferita ad una triangolazione intracomunitaria nella quale il trasporto era stato eseguito dall’Italia alla Francia da parte del cessionario residente (IT2) −, aveva dato maggiore rilevanza all’interpretazione autentica della legge n. 413 del 1991 ritenendo che un’operazione triangolare, per essere considerata come cessione intracomunitaria, non presuppone necessariamente che il trasporto dei beni in un altro Stato membro avvenga a cura o a nome del cedente, ma che lo scopo della norma è – più limitatamente − quello di evitare operazioni fraudolente.
Pertanto, per assicurare il risultato voluto dalla norma è sufficiente, secondo i giudici, che la consegna al cessionario nazionale sia stata originariamente prevista dalle parti come cessione con il trasporto e la consegna a clienti residenti in un altro Stato membro e che tale previsione risulti contenuta ed esplicitata nella documentazione relativa all’operazione stessa.

La sentenza 19 ottobre 2007, n. 21946, ha evidenziato però che, anche se l’articolo 13 della legge 413 del 1991 ha previsto specificatamente la necessità che l’esportazione risulti da un esemplare delle fatture emesse dai cedenti o la possibilità che essa risulti “anche” dalle fatture emesse dai cessionari, è anche vero che, in ogni caso, l’esportazione deve risultare dal documento doganale, ovvero da vidimazione apposta dall’ufficio doganale su un esemplare della fattura, senza che siano ammissibili equipollenti.
Secondo i giudici, pertanto, la prova dell’avvenuta esportazione (documentazione doganale) è tassativa, e la stessa non potrà ritenersi raggiunta attraverso documentazione diversa da quella espressamente prevista dalla legge ovvero essere desunta indirettamente da altri diversi elementi.
Successivamente la Corte di cassazione, con sentenza del 13 marzo 2009, n. 6114, ha ribadito − con riferimento all’identica dizione recata dal decreto-legge n. 331 del 1993, articolo 58, riguardo alle cessioni intracomunitarie − che un’operazione triangolare non presuppone necessariamente che il trasporto dei beni all’estero avvenga a cura o a nome del cedente, in quanto lo scopo della norma è più limitatamente quello di evitare operazioni fraudolente, le quali si verificherebbero se il cessionario nazionale potesse autonomamente − e cioè al di fuori di un preventivo regolamento contrattuale con il cedente − decidere di non esportare i beni ovvero di esportarli in un altro Stato.
Secondo i giudici, l’articolo 13 della legge 413 del 1991 prevede che gli spedizionieri o i trasportatori possano emettere la fattura nei confronti “del cedente o di altri soggetti” e quindi anche dello stesso cessionario residente.

Ultima posizione rinvenuta, da parte della Cassazione, è quella di cui alla sentenza n. 6898 del 25 marzo 2011 con la quale ha ribadito che la cessione di beni tra due operatori italiani si considera non imponibile anche se i beni siano stati trasportati fuori della Comunità dal cessionario italiano (promotore della triangolazione).
La condizione di non imponibilità rimane dunque inalterata quando ad occuparsi del trasporto della merce fuori dal territorio doganale comunitario sia il primo cedente oppure il promotore della triangolazione.
È necessario, però, che, ove le parti optino per il trasporto a carico del promotore della triangolazione, dalla documentazione commerciale risulti l’effettiva volontà di porre in essere una esportazione triangolare diretta, con consegna dei beni presso un cessionario extra comunitario.

In conclusione e con specifico riferimento alle “esportazioni triangolari” del caso di specie, secondo il dettato letterale della legge n. 413 del 1991 il controllo in ordine alla corretta applicazione delle operazioni è demandato alla dogana, che:

• accerta, all’atto dell’uscita della merce dai confini comunitari, che la merce sia partita dal fornitore;
• rileva che esiste coincidenza tra i beni indicati nelle due fatture emesse rispettivamente dal fornitore e dal rivenditore;
• appone il proprio visto di conferma e convalida sulle fatture dei due operatori ovvero sul documento di trasporto emesso dal fornitore se utilizza la fatturazione differita nei confronti del rivenditore.

Soltanto in assenza di tale documentazione doganale, la regolarità di un’operazione triangolare deve essere fornita solo e direttamente dalle parti, le quali devono esibire un documento da cui risulti la loro comune volontà di realizzare una operazione triangolare ai sensi dell’articolo 8, primo comma, lett. a), ovvero ai sensi dell’articolo 58 DL 331 del 1993.
Si segnala da ultimo che l’Agenzia delle Entrate è tornata ancora sull’argomento e con la Risoluzione n. 35/E del 13 maggio 2010, citando espressamente la precedente sentenza n. 4098 del 2000, ha rettificato parzialmente la risoluzione n. 51 del 4 marzo 1995 sopra richiamata, sia pure riferita all’applicazione dell’articolo 58 del D.L. n. 331 del 1993.

Rispondendo ad una associazione professionale che aveva avanzato una richiesta di consulenza giuridica domandando se fosse ammissibile il trattamento di non imponibilità anche nel caso in cui fosse stato il promotore della triangolazione (rivenditore) a concludere il contratto di trasporto dando l’incarico al vettore di ritirare la merce presso il primo cedente (fornitore) e di consegnarla al destinatario finale, l’Agenzia ha riconosciuto come la non imponibilità delle due fatturazioni dipenda esclusivamente dalla circostanza che i beni siano trasportati o spediti in altro Stato “a cura o a nome del cedente, continuando ad attribuire al trasporto, più che alla “comune volontà degli originari contraenti” la condizione tassativa e vincolante per provare la regolarità di una triangolazione.