Articolo 53 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

Gli studi di settore si applicano agli esercenti attività di impresa o di lavoro autonomo che svolgono, come “attività prevalente”, una o più delle attività per le quali risulta approvato un apposito studio di settore e che non presentano una causa di esclusione o di inapplicabilità.
Le istruzioni generali alla compilazione degli studi di settore, al punto 2.4, individuano le cause di esclusione dall’applicazione degli studi di settore tra le quali, quelle maggiormente attinenti alla fattispecie considerata, riguarderebbero l’ipotesi di cessazione dell’attività nel corso del periodo d’imposta; ovvero, l’ipotesi di trovarsi in un periodo di non normale svolgimento dell’attività.
Di norma, la cessazione dell’attività è associata all’invio della comunicazione di cessazione della partita IVA; mentre, per “periodo di non normale svolgimento dell’attività” deve intendersi anche il periodo in cui il contribuente ha sospeso l’attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura.

Nel caso di specie, non è stata ancora comunicata la cessazione della partita IVA e, del resto, non potrebbe effettuarsi dal momento che, al riguardo, valgono le indicazioni date dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007, in cui è stato precisato che “l’attività del professionista non si può considerare cessata fino all’esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all’interruzione delle prestazioni professionali, dirette alla definizione dei rapporti giuridici pendenti, ed, in particolare, di quelli aventi ad oggetto crediti strettamente connessi alla fase di svolgimento dell’attività professionale”.
La cessazione dell’attività per il professionista non coincide, infatti, con il momento in cui egli si astiene dal porre in essere le prestazioni professionali, bensì con quello, successivo, in cui chiude i rapporti professionali, fatturando tutte le prestazioni svolte e dismettendo i beni strumentali.

Pertanto, nella fattispecie prospettata, il medico non può procedere alla chiusura della partita IVA, fintanto che non sia avvenuta la riscossione dei compensi relativi all’attività professionale espletata.
Come precisato nella Risoluzione n. 232/E del 20.08.2009, tali crediti dovranno essere regolarmente assoggettati ad IVA, atteso che, al momento della loro riscossione, risulteranno essere soddisfatti i requisiti richiesti ai fini dell’imponibilità, di cui all’art. 1 del DPR n. 633 del 1972.
D’altra parte, neppure può parlarsi di un periodo di normale svolgimento dell’attività dal momento che, l’attività professionale è, di fatto, interrotta per effetto del pensionamento.

Tenuto conto di ciò, occorrerà comunque procedere alla compilazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, così come indicato nelle istruzioni alla compilazione del quadro RE del Modello UPF 2818 – periodo di imposta 2017 (fascicolo 3), indicando, in RE1, colonna 2, il codice “7” – altre situazioni di non normale svolgimento dell’attività e, precisando nelle note che, nel periodo di imposta, è stata interrotta l’attività professionale per effetto del pensionamento e che si mantiene la titolarità della partita IVA al solo scopo di consentire la fatturazione dei crediti ancora da incassare e, nel rispetto delle indicazioni date dalla stessa Amministrazione finanziaria.

Come stabilito dall’Agenzia delle Entrate, i medici di base rientrano nella categoria dei percettori di redditi di lavoro autonomo e, pertanto, sono titolari di partita IVA e devono determinare analiticamente il proprio reddito compilando il quadro RE – Redditi di lavoro autonomo - del modello di dichiarazione predisposto per le persone fisiche (con riferimento al periodo di imposta 2017, Modello Redditi Persone Fisiche 2018, fascicolo 3).

Tenuto conto di ciò, in ordine alla individuazione del momento in cui è possibile effettuare la cessazione della partita IVA, valgono le indicazioni date dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007, in cui è stato precisato che “l’attività del professionista non si può considerare cessata fino all’esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all’interruzione delle prestazioni professionali, dirette alla definizione dei rapporti giuridici pendenti, ed, in particolare, di quelli aventi ad oggetto crediti strettamente connessi alla fase di svolgimento dell’attività professionale”.

La cessazione dell’attività per il professionista non coincide, pertanto, con il momento in cui egli si astiene dal porre in essere le prestazioni professionali, bensì con quello, successivo, in cui chiude i rapporti professionali, fatturando tutte le prestazioni svolte e dismettendo i beni strumentali.
Pertanto, nella fattispecie prospettata, in linea generale, il medico non avrebbe potuto procedere alla chiusura della partita IVA, fintanto che non fosse avvenuta l’auto-fatturazione dei beni strumentali nonché la riscossione dei compensi relativi al mese di settembre e degli ulteriori arretrati.
Come precisato nella Risoluzione n. 232/E del 20.08.2009, tali crediti dovranno essere regolarmente assoggettati ad IVA, atteso che, al momento della loro riscossione, risulteranno essere soddisfatti i requisiti richiesti ai fini dell’imponibilità, di cui all’art. 1 del DPR n. 633 del 1972.

Anche la Suprema Corte di Cassazione (Sentenza n. 8059 del 21.04.2016) ha stabilito che il compenso percepito per prestazioni professionali svolte nell'esercizio di impresa, arti e professioni è imponibile ai fini IVA anche se incassato dopo la cessazione dell’attività, stante il fatto che il regime impositivo cui è assoggettata la prestazione è determinato al momento in cui materialmente si fa la prestazione, indipendentemente dalla soggettività passiva Iva del percipiente al momento dell’incasso.
Tale orientamento è in linea con le Direttive comunitarie in materia di IVA, ancorché la legislazione nazionale (art. 6 del d.P.R. n. 633/72) disponga che le prestazioni di servizi, in assenza di anteriore fattura, “si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo”.

Da ciò deriva anche la successiva affermazione, condivisa dall’Amministrazione finanziaria, in base alla quale, laddove il professionista volesse procedere ugualmente alla chiusura della partita IVA, l’unica soluzione possibile sarebbe quella di anticipare la fatturazione delle prestazioni, assolvendo anticipatamente anche ai connessi obblighi di registrazione, liquidazione e dichiarazione dei compensi successivamente percepiti. Nel caso di specie, nonostante sia stata chiusa la partita IVA, non è stata effettuata l’anticipazione della fatturazione.

L’unica soluzione possibile, per sanare l’errore commesso, è quello di presentare un’istanza, presso l’Ufficio territorialmente competente dell’Agenzia delle Entrate, con cui si chiede l’annullamento della comunicazione di cessazione della Partita IVA a suo tempo presentata e, la contestuale riapertura della stessa. Nella predetta istanza dovranno essere precisati i motivi per i quali viene effettuata tale richiesta che, ovviamente, consistono nella necessità di dovere ancora assolvere, come previsto dalla risoluzione sopra citata, ai propri obblighi tributari, quali il dovere procedere all’emissione delle fatture per crediti incassati in un periodo successivo alla data precedentemente comunicata di chiusura della partita IVA nonché, la necessità di auto-fatturare i cespiti a se stesso assegnati.

La riapertura della partita IVA, inoltre, consentirà di assolvere a tutti gli ulteriori obblighi, ivi compreso quello dichiarativo tanto ai fini dell’imposta sul valore aggiunto quanto ai fini delle imposte sui redditi, a tal fine, compilando l’apposito quadro RE del Modello Redditi Persone Fisiche 2018, fascicolo 3.
L’istante potrà così anche assolvere all’obbligo di trasmissione delle Comunicazioni Dati Fatture emesse e ricevute di cui all’articolo 4 del Decreto Legge n. 193 del 22 ottobre 2016 – c.d. “nuovo spesometro”, indicando i dati delle operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto effettuate.
Al riguardo, è opportuno tenere conto del fatto che, in ogni caso, in assenza di una richiesta di riapertura della partita IVA, il software di controllo segnalerebbe ai destinatari l’inserimento di fatture ricevute da fornitori con partita IVA cessata al fine di non consentire l’esercizio del diritto alla detrazione o di stimolare il ravvedimento laddove lo stesso sia stato comunque esercitato.

Le considerazioni espresse valgono anche in riferimento al caso delle operazioni esenti, quali sono quelle mediche del caso prospettato, poiché sono comunque operazioni del mondo IVA per le quali sussistono i medesimi obblighi gravanti sui soggetti che effettuano operazioni imponibili (fatturazione, registrazione, liquidazione, comunicazione e dichiarazione), sebbene dovrà essere indicato, in fattura, il riferimento alla norma di esenzione.

È da ritenere che il richiedente si riferisca ai nuovi regimi semplificati per i contribuenti di minori dimensioni di cui ai commi da 54 a 89 dell’art. 1 della Legge n. 190/2014, introdotti per effetto delle disposizioni di cui all’art. 11, comma 1, della legge di delega fiscale 11 marzo 2014, n. 23.

Più in particolare, ci si riferisce al nuovo regime forfettario, destinato agli operatori economici di ridotte dimensioni.

Tale regime, applicabile dal 1° gennaio 2015, poi significativamente modificato dall’articolo 1, commi da 111 a 113, della legge n. 208 del 2015 (c.d. “legge di stabilità per il 2016”), ha inteso razionalizzare la tassazione delle attività produttive di ridotte dimensioni - sia per i soggetti in attività che per coloro che intraprendono una nuova impresa, arte o professione - e superare, progressivamente, le criticità e le sovrapposizioni generate dalla coesistenza di più regimi di favore destinati a soggetti con caratteristiche simili.

In particolare, il comma 65 del citato articolo 1 ha previsto ulteriori vantaggi volti a favorire la nascita di nuove iniziative economiche.
La norma, nella versione originaria applicabile per l’anno di imposta 2015, prevedeva che i contribuenti in regime forfettario beneficiassero della riduzione di 1/3 dell’imponibile determinato con le modalità fissate al comma 64, al lordo delle deduzioni.

Con l’intento di favorire ulteriormente le nuove iniziative economiche e di consentire la definitiva abrogazione del regime c.d. di vantaggio, di cui all’articolo 27 co.2 del D.L. n. 98 del 2011, il legislatore con la legge di stabilità per il 2016, ha modificato il comma 65 disponendo che, a decorrere dal 2016, il reddito determinato con i criteri sopra richiamati, sia assoggettato ad un’imposta sostitutiva del 5%, per i primi 5 anni di attività.

Per poter beneficiare degli ulteriori vantaggi in termini di tassazione è, tuttavia, necessario che:

a) il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l'inizio dell’attività di cui al comma 54, attività artistica, professionale ovvero d'impresa, anche in forma associata o familiare;
b) l’attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l’attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell'esercizio di arti o professioni;
c) qualora venga proseguita un’attività svolta in precedenza da altro soggetto, l'ammontare dei relativi ricavi e compensi, realizzati nel periodo d'imposta precedente quello di riconoscimento del predetto beneficio, non sia superiore ai limiti di cui al comma 54.

I suddetti requisiti sono analoghi a quelli previsti dall’articolo 27 del D.L. n. 98 del 2011 per l’accesso al regime di vantaggio, descritti nella circolare n. 17/E del 2012, paragrafi da 2.2.1 a 2.2.3, alla quale si potrà fare rifermento anche in relazione al caso di specie e a cui, pertanto, si rinvia per ulteriori approfondimenti.

Volendo dunque riassumere le caratteristiche più significative delle suddette disposizioni, va detto che, laddove la norma richiama il precedente triennio quale limite di riferimento per l’avvio di una precedente iniziativa economica, intende riferirsi al triennio calcolato secondo il calendario gregoriano, e non al periodo d’imposta né all’anno solare.

Pertanto, nel caso di specie, per avviare la nuova attività a gennaio 2016, beneficiando delle agevolazioni in parola, il soggetto avrebbe dovuto concludere la precedente attività entro dicembre del 2012; ed ancora la preclusione in argomento, in ogni caso, non opera qualora i redditi percepiti nel triennio siano riconducibili ad un contratto di associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro, né in caso di partecipazione ad una società inattiva.

Si ricorda anche, per ciò che qui maggiormente rileva, che il vincolo che la nuova attività non sia mera prosecuzione di una precedente attività d’impresa, di lavoro dipendente o di lavoro autonomo (salvo l’eccezione prevista per la pratica obbligatoria) persegue, in generale, una finalità antielusiva, poiché mira ad evitare che il beneficio possa essere fruito da soggetti che si limitino a modificare la sola veste giuridica dell'attività esercitata in precedenza o dispongano, scientemente, la mera variazione del codice ATECO sfruttando il cambio di denominazione previsto per il “rinnovo” dell’attività.

Al riguardo, come precisato nella Circolare n. 10E del 04.09.2016, restano valide tutte le considerazioni già svolte con riguardo ai precedenti regimi, nel senso che la prosecuzione dell’attività deve essere valutata sotto il profilo sostanziale e non formale.

A tal fine, pertanto, è indispensabile valutare se la nuova attività si rivolge alla medesima clientela e necessita delle stesse competenze lavorative.

Ciò significa che ci sarà continuità quando il contribuente sceglierà di esercitare la medesima attività, svolta precedentemente come lavoratore dipendente rivolgendosi allo stesso mercato di riferimento. Si ritiene che la prosecuzione rilevi anche quando la cessazione del rapporto di lavoro avvenga per cause indipendenti dalla volontà del dipendente, tenuto conto che la norma in esame non fa riferimento a specifiche agevolazioni per i lavoratori in mobilità.

Con più documenti di prassi l’amministrazione finanziaria ha, altresì, chiarito che la continuità non sussiste quando la nuova attività o il mercato di riferimento siano diversi, ovvero quando la precedente attività abbia il carattere di marginalità economica, ossia il lavoro dipendente o assimilato sia svolto, in base a contratti a tempo determinato o di collaborazione coordinata o a progetto per un periodo di tempo non superiore alla metà del triennio.

Muovendo da queste considerazioni, si ritiene che, la risposta al quesito non possa che essere data esaminando in concreto l’attività svolta per effetto del contratto di collaborazione e quella che il soggetto sta svolgendo, da gennaio 2016, in modo autonomo: infatti, nella misura in cui la stessa si rivolge alla medesima clientela e necessita delle medesime competenze, non potrà che essere considerata mera prosecuzione di quella in precedenza svolta e, quindi, esclusa dal regime agevolativo in trattazione.

In questa sede, può soltanto farsi osservare che, in linea del tutto teorica, può ritenersi che l’attività di “ricerche di mercato” richieda competenze analoghe a quelle necessarie per lo svolgimento dell’attività di “consulenza commerciale”.

Il contratto di consulenza commerciale è, infatti, un contratto stipulato tra un'impresa e un consulente, che nella maggior parte dei casi ha l'incarico di individuare o procacciare nuovi clienti per i prodotti o servizi dell’impresa committente, o di studiare nuove strategie commerciali per la vendita degli stessi prodotti o servizi.

È evidente che questo tipo di attività presuppone necessariamente lo studio e l’analisi dei comportamenti espressi e dei processi decisionali (motivazioni) dei consumatori ai quali ci si rivolge e, tale attività è finalizzata a selezionare tutti gli elementi rilevanti di informazione utilizzabili per le decisioni in tema di prodotti, distribuzione, efficacia della pubblicità e tecniche promozionali, nonché alla valutazione della posizione complessiva dell'impresa per la quale si richiede il supporto professionale del consulente commerciale, così come l’attività di “ricerca di mercato”.

Tuttavia, a titolo di esempio, se in concreto la nuova attività è svolta in riferimento ad una quota di mercato diversa, per zona geografica o per tipologia di prodotto, da quella alla quale ci si è in precedenza rivolti, svolgendo l’attività di consulente commerciale, la nuova attività di ricerca di mercato potrebbe non essere considerata una mera prosecuzione di quella precedente e beneficare, pertanto, del regime agevolativo.

L’esame, quindi, non può che essere condotto in concreto ed esaminando ogni singolo caso.

Resta comunque il fatto che, pur non potendo usufruire del regime di cui al predetto comma 65, laddove sussistano gli ulteriori requisiti di legge, il soggetto potrà comunque applicare il regime forfettario previsto dagli atri commi dell’art. 1 della Legge n. 190/2014.

In base alla disposizione di cui all’art. 10, comma 1, n. 18 del d.P.R. n. 633/72, sono esenti da imposta “le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell’articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministro della sanità, di concerto con il Ministro delle finanze”.

Come precisato nella Risoluzione n. 39/E del 16 marzo 2004, il regime di esenzione non è condizionato dalla forma organizzativa della struttura che fornisce le prestazioni, purché la direzione tecnica sia affidata ad un medico abilitato all’esercizio delle stesse.

In presenza di questa condizione, il regime di esenzione sarebbe applicabile anche alle fatture emesse dalla struttura nei confronti del paziente.

Andando al caso di specie, la società S.r.l. svolge una prestazione esclusivamente a favore dei medici, dal momento che, come precisato nel quesito, la stessa ha un locale dove ha alcuni apparecchi medicali che affitta a medici oculisti per poter operare i loro pazienti.

In considerazione di ciò, le prestazioni assicurate dalla società S.r.l. non sono riconducibili tra quelle di cui al citato n. 18 del comma 1 dell’art. 10: la società S.r.l., infatti, non fornisce direttamente le prestazioni sanitarie e di diagnosi, ma si limita a dare in affitto ai medici, che forniscono le predette prestazioni, i locali ed i necessari apparecchi medicali.

La prestazione sanitaria di diagnosi, cura e riabilitazione, dunque, non è resa dalla struttura ma dal medico, seppure lo stesso si avvalga dei locali e degli apparecchi medicali presi in affitto dalla società S.r.l.
Pertanto, mentre la prestazione del medico può essere considerata esente in applicazione delle disposizioni di cui al citato art. 10, comma 1, n. 18 del d.P.R. n. 633/72, quella della società S.r.l. è pienamente imponibile, trattandosi di una prestazione di servizio riconducibile tra quelle di cui all’art. 3, comma 2, n. 1) del d.P.R. n. 633/72, resa nell’esercizio di un’attività di impresa, così come individuate dall’art. 4 dello stesso d.P.R., all’interno del territorio nazionale.

La società, quindi, deve sempre rilasciare fattura con IVA anche se, in base alla prospettazione effettuata, la fattura andrebbe emessa esclusivamente a favore dei medici che si avvalgono dei locali e delle apparecchiature medicali della società e, non anche nei confronti dei pazienti con i quali la stessa sembra non avere, giuridicamente, alcuna relazione.

La risposta data tiene conto del fatto che, nel quesito, la Società S.r.l. non viene indicata come poliambulatorio medico privato e che, quindi, non trova applicazione il regime della riscossione accentrata dei corrispettivi spettanti ai medici e paramedici che operano, privatamente, presso le strutture sanitarie private di cui all’articolo 1, commi da 38 a 42, della legge 27 dicembre 2006, numero 296, in vigore dal 01.03.2007.